En su Sentencia 289/2018, de 26 de febrero, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo (Sección 2ª) precisa los supuestos en los que la contraprestación recibida en una transacción no reconocida en contabilidad incluye la cuota de IVA repercutido.
Como regla general (art.78 LIVA), la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el total importe de la contraprestación de las operaciones sujetas, procedente del destinatario de dichas operaciones o de terceras personas.
El apartado cuarto del precepto establece una presunción respecto a aquellas operaciones en las que no se hubiese repercutido el impuesto de forma expresa: que la contraprestación no incluye dichas cuotas.
De la literalidad de este epígrafe, podríamos considerar efímera cualquier polémica respecto a la repercusión del impuesto en transacciones no reconocidas contablemente y que aflorasen de procedimientos de regularización tributaria; la postura, sin realizar análisis más profundos, parecía evidente y más desde la óptica recaudadora de nuestra Administración Tributaria.
Sin embargo, como bien me recordó en una recientísima conversación “tuitera” mi admirado Leopoldo Gandarias, “si uno cree que no tiene la obligación de pagar lo que le reclaman, puede y debe defenderse”; y ahora, escribiendo este comentario, comprendo que así debe ser, aunque la pretensión nos pueda resultar, en un principio, insostenible, puesto que no hay verdades absolutas –y menos, si cabe, en un ámbito tan complejo como el tributario-.
A pesar de la literalidad de las reglas establecidas en el artículo 78 –y más en supuestos tan concretos (y sujetos a reproche) como los derivados de operaciones no declaradas-, no podemos obviar, como señala la Sexta Directiva y la jurisprudencia comunitaria, que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final.
En este sentido, la no deducción del IVA del importe inicialmente previsto como regularización afectaría únicamente al vendedor – siempre que no pueda recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido-, consecuencia que resultaría contraria al principio básico al que hacíamos alusión.
Esta situación es la que se produce cuando afloran operaciones ocultas en los procedimientos de aplicación de los tributos, puesto que la/el empresaria/o ve cómo se le impide la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando (ex art. 89.Tres.2º): (i) es la Administración Tributaria la que pone de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas; y (ii) resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
A pesar de que nuestro alto Tribunal ya se había pronunciado en los mismos términos el pasado 27 de septiembre de 2017 - Sentencia nº 1446/2017-, en la resolución que hoy analizamos, la Sala de lo Contencioso fija criterio interpretativo para señalar que “para la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria”.
