El pasado 16 de febrero de 2017 el TC dictó una esperadísima sentencia por la que vino a anular los artículos 4.1, 4.2 a) y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa, declarándolos “inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”.

Más allá del análisis del razonamiento que ha conducido al fallo del TC, urge ahora precisar cuáles son las consecuencias que de él derivan respecto de situaciones pasadas, es decir, qué sucede con las cuotas del impuesto (en adelante, IIVTNU) satisfechas bajo el imperio de una normativa ahora declarada “parcialmente” inconstitucional, pues nada ha manifestado el Tribunal acerca de esta capital cuestión.

En la respuesta a esta pregunta se entremezclan consideraciones de carácter procedimental y sustantivo, que serán objeto de examen a continuación.

En el plano procedimental la pregunta a la que hay que responder es muy sencilla: ¿Puede cualquier obligado tributario que en su día satisfizo el IIVTNU obtener su devolución a la vista de la declaración de inconstitucionalidad “parcial” de su norma reguladora?

Y la respuesta es que no todos ellos, porque frente al significado usual de la expresión “ingresos indebidos” (todos aquellos que no debieron efectuarse) se alza otro de carácter técnico, mucho más restrictivo, como tendremos oportunidad de comprobar a continuación.

1. Extensión de los efectos del fallo del TC más allá del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

Si nos atenemos estrictamente al fallo de la sentencia, únicamente ha sido declarada la inconstitucionalidad de la norma guipuzcoana, habiéndose inadmitido de manera expresa la cuestión de inconstitucionalidad promovida respecto de los correlativos preceptos del TRLRHL.

Por tanto, desde un planteamiento formalista los municipios asentados en territorio de régimen tributario común, así como los enclavados en Navarra, Álava y Vizcaya podrían seguir sosteniendo que, dado que sus respectivas normas no han sido declaradas inconstitucionales, no se ven afectadas por el fallo del TC las liquidaciones y autoliquidación dictadas en sus respectivos ambos territoriales bajo el amparo de sus respectivas normas rectoras.

Sin embargo, dicho planteamiento debe quedar superado por razones de orden eminentemente práctico, dado que la argumentación contenida en la STC de 16 de febrero de 2017 es perfectamente trasladable a todas las demás normas rectoras del IIVTNU vigentes en territorio español, en vista de la similitud de su configuración con respecto a la declarada “parcialmente” inconstitucional.

Es evidente que de iniciarse en este momento un procedimiento de revisión de actos en vía administrativa sobre un asunto de estas características en un lugar no enclavado en Guipúzcoa tendría el mismo final que el que ha sido objeto de resolución por el TC, siempre y cuando, claro está, se cumplan las demás condiciones procedimentales y sustantivas que van a ser objeto de exposición a partir de aquí. En este sentido hay que recordar que en este momento hay planteadas otras cuestiones de inconstitucionalidad sobre este mismo tema y, en particular, una del TSJ Navarra que afectará directamente la norma reguladora del IIVTNU en Navarra.

2. Viabilidad de la revisión de las actuaciones que dieron lugar al ingreso del IIVTNU.

La solución a esta cuestión es muy distinta según que el ingreso del IIVTNU se haya producido a través de declaración-liquidación (también conocida como autoliquidación) o de liquidación.

A) Si el ingreso se produjo en virtud de declaración-liquidación o autoliquidación, el plazo de solicitud de su rectificación es de cuatro años (el de prescripción) contados desde la finalización del período reglamentario de autoliquidación e ingreso (que se computa desde el devengo del impuesto y es distinto según el carácter inter vivos o mortis causa del negocio transmisorio del inmueble y la norma rectora del impuesto aplicable en función del territorio en el que el inmueble se halla ubicado).

B) En el segundo caso, el plazo de impugnación de la liquidación es, en la práctica totalidad de los casos, el de un mes contado a partir del día siguiente al de su notificación. Transcurrido dicho plazo, el acto liquidatorio deviene firme y consentido, sin que pueda ser atacado siquiera por la vía de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, según tiene reiteradamente dicho el TS (teoría de las devoluciones directas e indirectas).

Por otro lado, hay que tener presente que la declaración de inconstitucionalidad “parcial” de la norma no vicia de nulidad, por ese solo hecho, todas las liquidaciones dimanantes de su aplicación, sino que para su anulación resulta precisa su impugnación, que ha de haberse producido en plazo oportuno. Así pues, todas las liquidaciones que hayan devenido firmes y consentidas por no haber sido impugnadas en plazo, no se convierten automáticamente en nulas en virtud de este pronunciamiento del TC. Si se acude a la vía ordinaria de recurso o reclamación, hay que insistir en que para tener éxito desde el punto de vista procedimental es preciso que el obligado tributario se halle en plazo hábil para impugnar la liquidación.

En cuanto a la posibilidad de instar de la correspondiente Administración tributaria local la iniciación de un procedimiento especial de revisión frente a las liquidaciones firmes y consentidas (en particular, un procedimiento de revisión de oficio de actos nulos de pleno Derecho), cuyo plazo de ejercicio es mucho más amplio que el de los recursos ordinarios, se constata que la jurisprudencia del TS viene a resultar en este punto oscilante. Téngase presente que cuando el TC, habiendo declarado la inconstitucionalidad de una norma, no haya fijado la extensión de los efectos de tal declaración de inconstitucionalidad en lo que se refiere a la eventual devolución de las cuotas tributarias satisfechas con base en liquidaciones amparadas en la norma declarada inconstitucional, son los Tribunales ordinarios quienes han de determinar dicha extensión; y aquí nos encontramos con todo tipo de pronunciamientos: desde los que concluyen que el supuesto de inconstitucionalidad de la norma que sirve de base a las liquidaciones tributarias no está expresamente contemplado como fundamentador de la nulidad de pleno derecho de las mismas a los que afirman que el solo hecho de la inconstitucionalidad de la norma de rango legal vicia de nulidad las liquidaciones giradas bajo su imperio.

Como conclusión cabe recomendar, bien que se elija adecuadamente el procedimiento especial de revisión de actos que se considere más adecuado o, bien que se agoten todos ellos simultánea y subsidiariamente para que la Administración tributaria local los resuelva uno por uno, por la sencilla razón de que el TS tiene dicho que cuando se inicia una vía de revisión a través de un procedimiento especial no cabe variarla so pretexto de haber errado en la calificación del procedimiento elegido.

3. Legitimación para la iniciación del procedimiento de revisión.

No hay duda de que está legitimado para obtener la devolución de lo indebidamente abonado quien, en virtud de lo dispuesto en la normativa tributaria, se vio obligado a satisfacer, en su día, la cuota del IIVTNU.

Por el contrario, quien asumió el pago del IIVTNU en virtud de pacto o contrato privado, sin tener obligación alguna de ello en virtud de lo dispuesto en la normativa tributaria, no está legitimado para reclamar.

4. Aspectos sustantivos de la resolución final.

El cumplimiento de todas las condiciones procedimentales descritas hasta ahora garantiza únicamente que los órganos administrativos y judiciales puedan entrar a conocer el fondo de la cuestión, pero no supone el automático reconocimiento del derecho a la devolución, pues ha de cumplirse ineluctablemente una condición de carácter sustantivo: el obligado tributario ha de demostrar que con la transmisión del inmueble no se puso de manifiesto en el terreno incremento de valor alguno desde la transmisión inmediatamente anterior.

Hoy por hoy desconocemos cuándo existe (y, por tanto, cuándo no) ese incremento de valor. Tan es así que el TC ha señalado que es tarea del legislador ordinario determinar cuándo se produce esta circunstancia. Así pues, el mero hecho de que la enajenación del inmueble se haya producido por un precio o valor (según los casos) inferior al de su adquisición no garantiza el éxito de la reclamación porque a día de hoy desconocemos cuál será el parámetro que permitirá determinar si existe o no incremento del valor del terreno. Y no olvidemos que cuando se transmite un inmueble que no está constituido únicamente por el terreno de naturaleza urbana, parte de su valor o de su precio, según los casos, corresponde a la construcción y parte, al terreno.

Así pues, la resolución de la impugnación o de la solicitud de devolución ha de quedar en suspenso hasta que el legislador ordinario (ya sea común o foral) determine el concreto extremo al que se acaba de hacer alusión.