José Domingo Monforte

Antonio Jiménez Marín

Abogados. DOMINGO MONFORTE Abogados Asociados

 

Se aborda la delimitación jurisprudencial de la responsabilidad de los asesores tributarios en los delitos contra la Hacienda Pública. Resultando atípica toda aquella conducta enmarcada en lo que la jurisprudencia ha denominado actos funcionales neutrales y resultará penalmente relevante el desvío del asesoramiento, con el conocimiento de la materia, a las vías y conductas que posibiliten el fraude fiscal.

Los asesores tributarios, en un marco jurídico-tributario donde se otorga prioridad al sistema de autoliquidaciones fiscales, tienen una función esencial en la confección de las declaraciones y la estrategia fiscal. Función que tiene fronteras penales en la desviación del asesoramiento a la cooperación delictiva. Y que ya apuntaló la  Sentencia nº 374/2017, de 24 de mayo, de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo por la que se  condenó al futbolista Leo Messi. En la misma, los jueces expresaron su “extrañeza” acerca de por qué ni la Fiscalía ni la Abogacía del Estado hubieran señalado a los que asesoraron al jugador. La doctrina Messi  abrió el debate, en casos de fraude, sobre el papel de los asesores fiscales, a los que  les puede alcanzar la responsabilidad penal en los distintos grados de participación: en calidad de presuntos inductores, cooperadores necesarios o cómplices.

Para ello es oportuno comenzar con el tratamiento del delito de fraude fiscal previsto y penado en el art. 305 del Código Penal, el cual  se configura como un delito especial propio que exige para la tipicidad del hecho que el sujeto activo sea el obligado tributario, el contribuyente, el retenedor o el sustituto del contribuyente, o bien alguna de las personas previstas en el art. 31 CP.

Puede ser sujeto activo del delito el asesor fiscal -como ya se ha anticipado-  en su condición de inductor, cooperador necesario o cómplice, cuando realiza aportaciones técnicas que favorecen la comisión del delito. Deben concurrir, para que sea punible la conducta del asesor, los siguientes elementos: tipicidad de la defraudación (accesoriedad limitada en la participación), información técnica determinante para cometer la defraudación, que no se encuadre en la lex artis del asesor- actos neutrales, cotidianos o profesionalmente adecuados-, y la comisión dolosa (requisito del doble dolo), es decir, conocer que con la información que se aporta al sujeto obligado se está contribuyendo a la comisión del delito, siendo atípico tanto el error vencible, como el invencible.

El problema surge -como adelantábamos- en la dificultad de delimitar o determinar cuándo se considera que la conducta del asesor se encuadra en el actuar normal del ejercicio profesional, es decir, diferenciar qué conducta profesional es desviada y, en consecuencia, delictiva. Debiendo valorar si su actuación de asesoramiento fiscal la comprende la ejecución de  actos neutrales, cotidianos o profesionalmente adecuados- lex artis- o, si por el contrario, su conducta contribuye a la comisión de un delito de fraude fiscal.

La lex artis del asesor tributario no se encuentra limitada objetivamente por ninguna norma o código que permita determinar de forma objetiva a qué conducta se sujeta el actuar habitual y normal del asesor, es decir, que concrete lo que puede hacer o no.

En España se carece de un estatuto jurídico del asesor que regule la actividad y defina los actos propios de la profesión. Únicamente, se ha hecho una mera mención a lo que se consideraba asesor en el derogado art. 37.5 letra e) del derogado Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que nada aclaraba, pues era muy amplio. Fue sustituido por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que tampoco nada dice, a pesar de haberse tenido la oportunidad de cubrir esta laguna legal.  Sin embargo, sentencias como la Sentencia de la Audiencia Provincial de Tarragona, sec. 3ª, 04-06-2020 (nº 196/2020, rec. 986/2018),  sí han venido definiendo la figura del asesor como “aquel profesional cuya actividad consiste en facilitar a los contribuyentes las relaciones con la Administración, bien sea realizando gestiones, bien sea representándole, o bien sea interpretando las normas impositivas con el objeto de cumplir correctamente con las obligaciones legales, buscando la solución menos gravosa para el contribuyente. Por ello, las principales funciones del asesor fiscal son tres: asesoramiento o consultoría, asistencia técnica en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la defensa del cliente (esta última no ante los tribunales sino ante la Administración tributaria)”.

El tratamiento jurisprudencial de los llamados actos neutrales que encuadran su buena praxis podría determinarse como “conductas causales desde un punto de vista natural, pero que, en tanto que pueden estar amparadas en su adecuación social, pueden no suponer un peligro (o un aumento del peligro) jurídicamente desaprobado para el bien jurídico, y, en esa medida, no resultar típicos”. A lo que añade que “se atribuye relevancia penal, que justifica la punibilidad de la cooperación, a toda realización de una acción que favorezca el hecho principal en el que el autor exteriorice un fin delictivo manifiesto, o que revele una relación de sentido delictivo, o que supere los límites del papel social profesional del cooperante, de tal forma que ya no puedan ser consideradas como profesionalmente adecuadas, o que se adapte al plan delictivo del autor, o que implique un aumento del riesgo, etc." (STS 23-06-2021 (nº 552/2021, rec. 3466/2019). En definitiva, “aquellos cotidianos de los que se puede predicar que, siendo socialmente adecuados, no cabe tenerlos por "típicos" penalmente. Y no lo son porque, con independencia del resultado, esos actos no representan un peligro socialmente inadecuado” (STS 05-12-2012 (nº 974/2012, rec. 2216/2011).

Concretamente, se considerarían profesionalmente adecuados o que superen los límites del papel social profesional todos aquellos que se enmarcan dentro del normal ejercicio de la profesión, que no es más que el asesoramiento técnico, gestión, representación y defensa tributaria, esto es, acciones normales, diarias, propias de negocios estándar, que se ofrecen dentro del mercado a cualquier cliente-contribuyente que las solicita.

Por ende, se podría considerar un acto neutral el informar sobre la normativa que regula la cuestión sobre la que se está prestando asesoramiento, sobre los distintos modos de proceder lícito y enmarcado en la normativa previamente informada, además de las consecuencias que conllevan la realización de una extralimitación normativa. Cuestión distinta se da cuando se piden opciones fiscales que escapan al normal proceder y buscan vías indirectas de defraudación, esto es, en general, que se transmita información objetiva sobre las distintas alternativas a las que opta el obligado tributario dentro del marco normativo, sin que con la exposición de las opciones se prevea o advierta ex ante la alta probabilidad de que se esté contribuyendo a una posible comisión del delito de fraude fiscal,  y se siga colaborando eficazmente en la configuración de la actividad que da lugar a la comisión del delito fiscal.

En la Sentencia del TS  de 5-12-2012 (nº 974/2012, rec. 2216/2011) se condena por la extralimitación en la labor de asesoramiento profesional, ya que existía riesgo de la utilización delictiva de la información aportada, por lo que debió extremar las cautelas para prevenir esa posible ilícita utilización:

“Recordamos allí criterios para poder calificar un acto neutral como participación delictiva: se atribuye relevancia penal, que justifica la punibilidad de la cooperación, a toda realización de una acción que favorezca el hecho principal en el que el autor exteriorice un fin delictivo manifiesto, o que revele una relación de sentido delictivo, o que supere los límites del papel social profesional del cooperante, de tal forma que ya no puedan ser consideradas como profesionalmente adecuadas, o que se adapte al plan delictivo del autor, o que implique un aumento del riesgo, etc.

De acuerdo con esta doctrina, la conducta del letrado Sr. Benedicto Hector no puede ser calificada de acto neutral, al no limitarse a una labor de asesoramiento profesional. La especial estructura de las sociedades constituidas en Delaware y la opacidad de las transmisiones respecto a la Hacienda Pública y terceros, su directa participación en la constitución de las sociedades de responsabilidad limitada en España, gestionando y administrando sus cuentas con las que adquirían los inmuebles, hacia esta especialmente idónea para el blanqueo de dinero de origen ilícito y la comisión de los delitos investigados -blanqueo de capitales y contra la Hacienda Pública-. Existencia de riesgo de su utilización delictiva que debió extremar las cautelas para prevenir esa posible ilícita utilización”.

Por otro lado, la participación en el delito por parte del asesor fiscal sería independiente a la esencialidad o no de la contribución a la consumación del delito. Con la única diferencia de que, si se coadyuva a la consumación del tipo con elementos esenciales, su conducta se penará como cooperador necesario y si su contribución es con elementos no esenciales, su calificación será de cómplice; cuya esencialidad de la información aportada se determinará con la teoría de los bienes escasos.

Aborda, a nuestro juicio, con acierto la esencialidad de la información aportada,  la Sentencia de la AP de La Rioja, sec. 1ª, 21-10-2005 (nº 446/2005, rec. 271/2005): “Siendo por otra parte clara la jurisprudencia en cuanto a la posibilidad de que el asesor sea considerado como autor del delito de defraudación tributaria , siempre y cuando su participación fuese imprescindible para la comisión del hecho, entre otras Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de julio de 1999, donde se establece que "su profesión de asesor fiscal le permitió aportar en la realización del delito unos conocimientos técnicos al alcance de pocas personas (teoría de los bienes escasos), de tal modo eficaces en la realización del hecho que sin ellos no habría sido posible su ejecución”. Igualmente, la Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Penal, Sección 2ª, Sentencia 20/2018 de 17 May. 2018, Rec. 5/2015.

En conclusión, la participación del asesor fiscal será atípica cuando su conducta se ajuste a la lex artis y siempre que no implique un peligro socialmente inadecuado, lo que la jurisprudencia y la doctrina ha llamado actos neutrales. Así se consideran todos aquellos que son los inherentes a la función del normal asesoramiento del asesor fiscal y, entre estos, el asesoramiento o consultoría, asistencia técnica en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la defensa del cliente (no judicial), teniendo por objeto el cumplimiento correcto de las obligaciones legales, buscando la opción fiscal como solución menos gravosa para el contribuyente.

Y, cuando por el contrario, su inteligencia profesional y sus especiales y esenciales conocimientos se utilicen y se pongan al servicio, de forma consciente, dolosa e intencionalmente, para actos que posibiliten vías de fraude, por más aparentemente perfectas que en su opacidad resulten, se está desviando el asesoramiento hacía la contribución delictiva en el fraude tributario.