Existía una duda sobre una conducta frecuente de la Administración Tributaria consistente en iniciar el procedimiento tributario sancionador antes de notificar la liquidación del tributo correspondiente, entendida como acto administrativo en el que se fija la cuantía y los conceptos de la deuda con Hacienda. El artículo 209 de la Ley General Tributaria establece que “Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución”.

La Sentencia del Tribunal Supremo 1075/2020, de 23 de julio, resolvió la cuestión indicando que “Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria”, de manera que “Puede aceptarse, en definitiva, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador”, destacando que “El artículo 209.2 LGT, por consiguiente, no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa” y que “existen preceptos reglamentarios de los que bien podría inferirse que dicho procedimiento puede iniciarse sin que se haya practicado aún la liquidación”. La citada sentencia incluye un voto particular del magistrado Francisco José Navarro Sanchís en el que afirma, con buen criterio, que “La interpretación efectuada por la sentencia, que habilita a la coexistencia simultánea, incluso totalmente paralela, de un procedimiento de aplicación y otro sancionador, dada su mutua y necesaria interdependencia, supone contravenir -y arrumbar casi definitivamente-, el principio de separación de procedimientos reconocido en el artículo 208 LGT” y que “La interpretación de la sentencia de que el artículo 209.2 LGT , al no prohibir expresamente el inicio del procedimiento sancionador antes de la terminación del previo de regularización, lo permite, contraviene o dificulta significativamente, hasta su virtual abolición, el ejercicio del derecho fundamental, emanado del de defensa y de presunción de inocencia, de la no autoincriminación o nemo tenetur”, llegando a señalarse con respecto a este punto que “el obligado podría negarse -en ejercicio de su derecho fundamental- desde que se inicia el expediente sancionador, a suministrar datos en el previo de gestión o inspección, lo que evidentemente choca con la naturaleza de estos procedimientos y con las previsiones legales que contemplan sanciones por el incumplimiento de los requerimientos”.

Con una interpretación cuestionable, la Administración Tributaria consiguió recaudar millones de euros que habría tenido que devolver en el caso en el que la Sentencia del Tribunal Supremo 1075/2020, de 23 de julio, hubiera dado la razón al contribuyente. El Tribunal Supremo acogió los razonamientos de Hacienda, pero pudo equivocarse por no tener en cuenta la vinculación al ordenamiento jurídico de las Administraciones Públicas por el artículo 9.1 de la Constitución.

La Sentencia del Tribunal Supremo 937/2019, de 28 de junio, afirma que “la Constitución se fundamenta en el principio de vinculación positiva de todas las Administraciones públicas al principio de legalidad”, como “resulta de los artículos 9.1 ("los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico") y del artículo 103.1 CE "la Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho", lo que alude a una conformidad total de la actuación a las normas y a los principios que las inspiran y no una libertad básica de actuación con el único límite externo de las normas mismas”. Por ello, las Administraciones Públicas, incluyendo Hacienda, solo pueden desarrollar aquellas actuaciones que recoge expresamente la legislación.

{ banner publicidad }