La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Sección 2ª), en su reciente Sentencia núm. 1689/2017, de 7 de noviembre, se vuelve a pronunciar sobre la cuestión litigiosa que abordábamos en nuestro post del pasado 17 de abril, pero esta vez ofreciendo una valoración diferente y coincidente con el criterio mantenido por la Administración tributaria.

Antecedentes

En las estipulaciones de dos contratos privados de compraventa se acuerda, de manera expresa, que, con la firma de los mismos, se producía la entrega de la posesión de diferentes fincas.

En ambos documentos se recoge una particular circunstancia: el adquirente se encuentra en pleno proceso de negociación para la obtención de la financiación bancaria necesaria para acometer la inversión y el negocio derivado de la misma; por todo ello, se pacta una demora de un mes para la elevación de ambos documentos a público tras la firma del contrato de préstamo.

El conflicto surge cuando, tras deducir el comprador el IVA devengado en la compraventa, la Administración tributaria niega el derecho a la deducción; a su juicio, no se habría devengado el Impuesto, pues los inmuebles no se habrían puesto a disposición del adquirente en el momento de la firma de los contratos privados.

Ante la esta resolución, el contribuyente presenta reclamación económico-administrativa aportando como prueba de la efectiva entrega de las fincas (i) los contratos señalados y (ii) tres actas notariales de manifestación por las que el vendedor asevera haber puesto las fincas a disposición de la compradora a la firma de los documentos privados.

Para desestimar el recurso, el Tribunal económico administrativo, previa valoración de los documentos aportados, indica la necesidad de que la enajenación se instrumente mediante escritura pública, lo que equivaldrá a la entrega de la finca objeto de contrato (art. 1.462 CC); y, todo ello, por dos razones que considera básicas: (i) preservar la seguridad del tráfico jurídico fomentando la documentación pública; y (ii) evitar prácticas fiscalmente fraudulentas mediante transmisiones formalizadas en documentos privados, en las que resultaría sencillo predatar la fecha de adquisición.

La sentencia de la Audiencia Nacional

Bajo la consideración de suficiencia de la estipulación recogida en el documento privado para entender producida la entrega de la cosa, el contribuyente interpone reclamación económico-administrativa

No obstante, la Sala no comparte tal argumento, e, igualmente, sostiene que no se produce alguno de los supuestos de tradiciones ficticias que ampara nuestro ordenamiento jurídico como legitimadoras per se de la adquisición de la posesión. En este caso, al no existir la tradición instrumental al que hace referencia el artículo 1.462 del Código Civil, correspondería al contribuyente acreditar la puesta a disposición de la cosa vendida con anterioridad al otorgamiento de la escritura.

Asimismo, también recuerda que la fecha efectos del contrato privado frente a terceros está sujeta a las limitaciones que derivan del artículo 1.227 CC.

El criterio del Tribunal Supremo 

Frente a la sentencia de la Audiencia Nacional, el contribuyente interpone recurso de casación ante el Tribunal Supremo, citando pronunciamientos anteriores y alegando que las cláusulas del contrato determinaban la traslación posesoria y, en consecuencia, el devengo del Impuesto.

El Alto tribunal, sin embargo, considera que le asiste la razón al Abogado del Estado, matizando que no se le está negando virtualidad alguna al contrato privado a los efectos de producirse la entrega de los bienes, sino que simplemente se trata de una cuestión de prueba y que, del conjunto de pruebas existentes y, en particular, de los contratos privados, no puede concluirse que se haya producido la entrega de bienes a los efectos del IVA.

En este sentido, advierte el Tribunal Supremo, que “el concepto de entrega de bienes tiene su propia significación en el ámbito de este impuesto armonizado”, pues, según la jurisprudencia del TJUE, de lo contrario se estaría supeditando la realización del hecho imponible al cumplimiento de requisitos que difieren de un Estado miembro a otro, como sucede para la transmisión de la propiedad en el Código Civil.

Así, la jurisprudencia europea ha configurado el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto de manera que esta debe entenderse producida con la transmisión del poder de disposición de un bien corporal junto con las facultades atribuidas a su propietario, aun cuando no haya transmisión de la propiedad del bien.

En atención a este concepto y, a falta de escritura pública, indica el Tribunal Supremo que resulta necesario probar la efectividad de la entrega, sirviendo a efecto todos los medios legalmente dispuestos al efecto en el artículo 106 de la LGT, que remite a las normas que sobre medios y valoración de prueba que se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil

En el caso concreto, para el Tribunal no es suficiente el “documento privado, puesto que para que produzca efectos frente a terceros, y la Hacienda lo es, ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 1.227 del CC, y ello sin perjuicio que del conjunto de pruebas se pueda llegar a la conclusión de que efectivamente se ha producido la entrega de la cosa en los términos que se exigen en la normativa del IVA”.

Al contrario de la Sentencia que comentábamos en nuestro post de 17 de abril, en la que el Alto tribunal otorgaba validez a la factura expedida y a un burofax a los efectos de acreditar la fecha del acuerdo, en este caso considera insuficientes el contrato privado y las actas notariales para acreditar la entrega.

Y es que, habitualmente, se identifica el otorgamiento de la escritura con la tradición precisa para la transmisión de la propiedad en virtud de la teoría del título y el modo; pero, tal y como ha reiterado la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo (de nuevo en su reciente Sentencia de 4 octubre, núm. 541/2017), se trata de una incorrecta comprensión del funcionamiento del sistema de transmisión de la propiedad, por partir erróneamente de la idea de que el otorgamiento de la escritura pública lleva consigo necesariamente la entrega de la posesión y la transmisión de la propiedad, lo que no siempre es así.

A juicio de la Sala de lo Civil, “lo cierto es que, aunque el otorgamiento de la escritura pública en principio equivale a la entrega (tradición instrumental), la escritura no es otra cosa que la formalización del acuerdo (en el caso, un acuerdo de cesión) y la tradición puede ser simultánea (lo será si el acuerdo se formaliza en escritura), pero puede otorgarse escritura y aplazarse la entrega y también puede haber existido tradición con anterioridad al otorgamiento de la escritura, de forma que se habrá producido la tradición y la transmisión de la propiedad aunque no se haya otorgado escritura”.

Todo ello, nos invita a concluir que habrá de estarse a la valoración de la prueba que el Juez realice en cada caso, pero ya adelantamos que, para acreditar la posesión previo otorgamiento de la escritura pública, aquella habrá de ser clara, diáfana y tangible; y, más aun, a efectos tributarios.

Para ello, a falta de escritura pública, tendremos que poner todo nuestro empeño e imaginación, pues, como recuerda Emma Thomson: “Los únicos errores que cometemos en la vida son las cosas que no hacemos”.