En su Resolución de 2 de marzo de 2017, el TEAC dictamina que la aplicación de la reducción sobre el arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, prevista en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,  sólo resulta de aplicación en aquellos casos en los que el contribuyente haya puesto de manifiesto sus rendimientos a través de autoliquidación.

Los hechos del caso

Tras un procedimiento de comprobación, la AEAT practica liquidación provisional por IRPF a un contribuyente, incluyendo unos rendimientos de capital inmobiliario no declarados por el mismo en su autoliquidación, pero sin aplicar la reducción prevista en el artículo 23.2 sobre rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda (en la redacción prevista por el art. 69.1 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre).

En opinión de la Administración, el precepto exige un requisito claro: la declaración previa por el contribuyente de los rendimientos sobre los cuales se aplicaría la misma. Para ello, toma como referencia la Consulta Vinculante 0638/2011, de 14 de marzo, de la Dirección General de Tributos, cuyo pronunciamiento avala la motivación de la regularización practicada.

¿Cómo se resuelve en el Tribunal Económico-Administrativo Regional?

El TEAR de Madrid rechaza la interpretación mantenida por la AEAT aduciendo que (i) para la aplicación de la reducción prevista en el apartado 2º del mismo artículo 23 no se requiere que los rendimientos hayan sido declarados por el contribuyente; y (ii) que el artículo 23.2.1º LIRPF se refiere expresamente al concepto de “declaración” y no a la “autoliquidación”, conceptos regulados por separado en la LGT. Para apoyar este segundo argumento, cita la Sentencia de 3 de octubre de 2014 del TSJ de Madrid, en la que resuelve que “procede la aplicación de la reducción cuando los rendimientos, aún no habiendo sido incluidos por el interesado en su autoliquidación, hayan sido puestos de manifiesto por la Administración”.

¿Qué dictamina el Tribunal Económico-Administrativo Central?

El TEAC resuelve el recurso planteado por la AEAT aclarando dos cuestiones controvertidas: (i) la relativa al concepto “rendimientos declarados” y (ii) la relativa a la extensibilidad de los requisitos previstos para las reducciones del 50 o 60, a la del 100 por ciento.

En lo que se refiere a la primera cuestión, indica que el concepto de declaración tributaria viene definido en el artículo 119 LGT en un sentido amplio, al entenderse por tal “todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”.

Por otra parte, recuerda que el artículo 120 de la LGT configura la autoliquidación definiéndola como “un tipo de declaración en el que el obligado tributario, adicionalmente, realiza también por sí mismo operaciones de calificación y cuantificación de la deuda tributaria”.

Sentado lo anterior, y atendiendo a los artículos que regulan la obligación de declarar en la Ley del Impuesto (96 y 97), el TEAC dictamina que es en ellos en donde se identifica la obligación de declarar con la presentación y suscripción por el contribuyente del correspondiente modelo de declaración. Por ello, el TEAC entiende que, cuando el artículo 23.2 habla de “rendimientos declarados por el contribuyente” se refiere a rendimientos consignados por éste en su declaración-autoliquidación, pues constituyen el cauce establecido por la ley del impuesto para hacer efectiva la obligación de “declarar”.

Bajo esta premisa, el TEAC también entendería cumplido el requisito (i) en casos de declaración-autoliquidación extemporánea y/o complementaria o, incluso, (ii) en rendimientos consignados mediante rectificación de autoliquidación; y ello porque, según el Tribunal, ambos constituyen documentos que permiten hacer efectiva la obligación de declarar, entendida esta en el amplio sentido del art. 119 LGT.

No obstante, sí realiza un apunte: deben ser presentadas antes del inicio de un procedimiento de aplicación de los tributos, pues, iniciado el mismo, los datos que pueda proporcionar el contribuyente, voluntariamente o a requerimiento de la Administración, quedan fuera ya del ámbito de lo que se entiende por declaración como mecanismo de inicio de la gestión tributaria.

Así, para el TEAC no pude tratarse del mismo modo al contribuyente responsable, cumplidor y diligente que al incumplidor, definido este como aquel que requiere de una actuación administrativa para ponerse de manifiesto su realidad fiscal.

En relación a la segunda cuestión objeto de controversia, el Tribunal aclara que, de la redacción del artículo 23.2 LIRPF, se desprende que su apartado 1 constituye la regla general, apreciándose como única diferencia con respecto al segundo ordinal la del porcentaje de reducción; de este modo, el requisito de que los rendimientos netos positivos sean declarados resulta exigible en cualquier caso.

La curiosa manera de entender el concepto regularización por parte de la Administración Tributaria (y del Tribunal)

En la LGT se prevé un sistema de actuaciones y procedimientos tributarios que deben permitir el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la determinación de la base imponible, incluyendo sistemas de control e inspección que permiten regularizar la situación tributaria de los contribuyentes.

Es en este término, regularizar, en el que tenemos cierta disparidad de opinión respecto al que parece mantener la Administración.

Define la Real Academia Española de la Lengua regularizar como “legalizar, adecuar a derecho una situación de hecho o irregular”.

No es desconocido este significado para la Administración Tributaria y tampoco para el TEAC; deberían recordar que el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 25 de octubre de 2015, destaca la obligación de realizar una regularización íntegra en el procedimiento administrativo, considerando que la actuación “no se puede limitar a declarar aquello que era gravoso y obviar lo que era justo porque la Inspección actúa para comprobar y en su caso para restablecer el orden jurídico tributario”.

Resulta impactante que se pretenda castigar doblemente al incumplidor y no educarlo;  y es que no puede obviarse que para reprochar determinadas conductas ya se prevé un amplísimo régimen sancionador y que los intereses actualizan los importes de la regularización tributaria practicada.

Nuestra Constitución, en su artículo 31 proclama el carácter no confiscatorio que debe tener nuestro ordenamiento tributario, basándolo en los principios de progresividad e igualdad.

El Tribunal Supremo ha dictaminado, en diferentes resoluciones, que la regularización es parte de un juicio global en el que no deben pesar más los aspectos formales que los materiales (en el caso que nos ocupa, negar el derecho a aplicar una reducción por el hecho de no manifestar el rendimiento en una declaración propia, pero a la que, en todo caso, sí tiene conocimiento la administración mediante datos obtenidos de terceros declarantes).

Interpretar la norma sin hacer prevalecer los valores y principios constitucionales señalados por el artículo 31 CE, fomenta la supremacía de los aspectos procedimentales sobre los sustantivos, hegemonía que ha sido negada reiteradamente por nuestro Alto Tribunal y por el TJUE en el ámbito tributario.

Lo contrario no sería favorecer conductas fraudulentas, sino educar.

Así nos lo recuerda el poeta estadounidense Oliver Wendell Holmes: “Los impuestos son el precio que pagamos por una sociedad civilizada”.