En su Resolución 07574/2015/00/00, de 4 de abril de 2017, el TEAC determina que “la Administración tributaria puede utilizar información de terceros contenida en sus bases de datos para efectuar las cuantificaciones del régimen de estimación indirecta de un obligado tributario”, siempre que (i) asegure y preserve en todo caso el carácter reservado de los datos tributarios y mediante tal disociación no se limite el derecho de defensa del interesado y; (ii) justifique los medios elegidos para la determinación de las bases y explique los cálculos y estimaciones efectuados.

La íntima relación entre fiscalidad y contabilidad en ocasiones determina ciertas fricciones, en la medida en que una y otra, no siempre persiguen finalidades coincidentes.

En cualquier caso, si bien el resultado contable no es asumido incondicionalmente por el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), éste sí lo toma como punto de partida, para, en su caso, ser objeto de posibles correcciones con el propósito último de determinar la base imponible.

Cualquier proceso de análisis financiero – aquel que parte del resultado contable- persigue la formulación de opiniones o recomendaciones sobre aspectos concretos claramente definidos por un agente decisor, que es el destinatario del informe de análisis o producto final de esta actividad.

En el caso de procedimientos de determinación, revisión o regularización de la base imponible del IS, el análisis debe permitirle al agente revisor (el/la actuario/a de la AEAT) obtener una opinión sobre si el resultado contable que sirve como punto de partida para determinar la base imponible es o no fiable.

Según los profesores JIMÉNEZ, GARCÍA-AYUSO y SIERRA una de las etapas o fases del proceso de análisis es familiarizarse con la empresa y con su sector de actividad; para ello, proponen acometer el análisis estructural de la información contable (en valores absolutos, porcentajes horizontales y verticales) tanto de la empresa como del sector.

El objetivo es claro: analizar el comportamiento de la sociedad analizada, comparándola con empresas del sector o con ratios medios del mismo o algún otro patrón preestablecido.

A pesar de sus inconvenientes (desfase temporal que suele existir entre la recogida de datos y publicaciones de estadísticas sectoriales, las diferencias de tamaño entre empresas o la dificultad de identificar el sector de referencia), los ratios sectoriales, al igual que la muestra obtenida de competidores concretos, constituyen una técnica esencial en el análisis de estados financieros debido a su idoneidad para identificar relaciones y tendencias significativas.

Sin el uso de la ciencia económico-financiera que acabamos sucintamente de resumir, el TEAC avala la metodología utilizada por los órganos de inspección mediante sólidos argumentos jurídicos, pero cuya base la encontramos en aquella ciencia.

Nos recuerda el Tribunal en su resolución, que el método de estimación indirecta aparece como un método de determinación de la base imponible excepcional y subsidiario que se utiliza cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para su fijación como consecuencia, entre otros motivos, que se haya producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

En estos casos, se podrá determinar, mediante la aplicación de unos medios tasados, la base imponible. Entre otros, la norma propone la utilización aislada o conjunta de los siguientes:

• Aplicar datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
• Utilizar los elementos que indirectamente permitan acreditar la existencia de los bienes y las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico.
• Valorar magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

Así las cosas, tanto la LGT, como el Reglamento General de Inspección permiten el uso de las siguientes fuentes para la aplicación del método de estimación indirecta:

• signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva;
• datos económicos y del proceso productivo procedentes del propio obligado tributario;
• datos procedentes de estudios estadísticos y la utilización de muestras efectuadas por la Inspección.

Todo ello permitirá, en estos casos de imposición directa, determinar (i) las ventas y prestaciones, (ii) las compras y gastos o (iii)el rendimiento neto de la actividad. Pero también puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. También podrá referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas.

En tal sentido, en su nueva resolución, el TEAC refuerza la utilización de promedios sectoriales o datos de terceros como patrones de comparación válidos para la determinación de la base imponible mediante estimación indirecta, aunque haciendo unas serias advertencias a la AEAT en cuanto a la necesaria e imprescindible preservación del defecto de defensa de los contribuyentes. Así las cosas, dictamina que “la Administración tributaria puede utilizar información de terceros contenida en sus bases de datos para efectuar las cuantificaciones del régimen de estimación indirecta de un obligado tributario, cuando disociando la identificación de los sujetos contenidos en la muestra de los datos contenidos en sus declaraciones tributarias asegure y preserve en todo caso el carácter reservado de los datos tributarios y mediante tal disociación no se limite el derecho de defensa del interesado.

En todo caso, resulta necesario que la Administración justifique los medios elegidos para la determinación de las bases y explique los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos de forma que el contribuyente pueda hacerse cargo de la idoneidad o no de dichos medios y frente a ellos formular en su defensa cuantas alegaciones considere oportunas.

El grado de idoneidad de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos habrá de analizarse caso por caso, pues son múltiples las situaciones que pueden darse a este respecto, correspondiendo en último término a los órganos revisores, tanto en la vía administrativa como en la vía contenciosa, decidir sobre tal idoneidad. Ciertamente, tratándose de datos procedentes de una muestra de empresas incluidas en las bases de datos de la Agencia Tributaria, el grado de idoneidad dependerá en definitiva de la mayor o menor similitud entre la muestra elegida y la empresa comprobada respecto a aquellos datos que sean verdaderamente relevantes para la determinación de las bases o rendimientos”.

Este mismo criterio es el que sostiene el Tribunal Supremo en su STS de 13-3-2009, dictada en el recurso nº 532/2004, cuando afirma:

"En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio art. 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como en la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen conlleva, primero, la motivación de su utilización en el supuesto concreto y, segundo, la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el art. 64.1 del  Real Decreto 939/1986, de 25 de abril  ( RCL 1986, 1537 , 2513 y 3058), por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos , dispone: "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...)". "

En resumen, lo que la Administración tendrá que acreditar es que el régimen de estimación indirecta utilizado y el método de análisis seleccionado no son elementos para rechazar, por ejemplo, una factura o un determinado gasto, sino que han sido elementos esenciales y únicos para no creerse los datos declarados por el contribuyente.

Todo ello nos debe llevar, a la hora de planificar el cierre contable y fiscal de nuestras sociedades, a anticiparnos y, en consecuencia, a seleccionar las herramientas y técnicas de análisis más apropiadas para determinar si nuestro resultado contable es el adecuado; para ello, manejar y analizar el comportamiento de nuestro sector y competidores es básico para proyectar la imagen de fiel de nuestro resultado, así como de nuestra situación financiera y patrimonial.

También podríamos evitar toda esta metodología si como contribuyentes hacemos nuestro el pensamiento de Ben Carson: “No tenemos que comparar nuestros logros con los de otros. Sólo tenemos que hacernos una pregunta: ¿He dado lo mejor de mí?”.

 

Seamos prácticos…