En su Sentencia 937/2017, de 26 de mayo, el Tribunal Supremo nos ofrece su visión sobre la imputación temporal de las rentas generadas en procedimientos de expropiación forzosa, diferenciando el momento de la declaración en función de si el expediente es ordinario o de urgencia.
Antecedentes
El litigio traía causa de la liquidación practicada y la sanción impuesta por la AEAT a una sociedad por no haber incluido en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la renta generada con motivo de la percepción del justiprecio en un procedimiento urgente de expropiación forzosa.
En el año 2001 el contribuyente veía como se aprobaba un proyecto técnico por el que se acordaba la expropiación de una parcela rústica de su titularidad, cuyo precio de adquisición ascendía a 114.192,30 euros.
Del referido proyecto resultaba una valoración de la finca en 215.282,54 euros, cantidad que percibe el contribuyente el 23 de octubre de 2003, al tiempo de levantarse el acta de ocupación por la Administración expropiante.
No encontrándose conforme con dicha valoración, la sociedad presenta recurso administrativo, fijándose el justiprecio definitivamente por parte del Jurado Provincial de Expropiación Forzosa en fecha 6 de noviembre de 2006 en 424.252,08 euros.
Como quiera que la sociedad ya había percibido la suma de 215.282,54 euros, la Administración abona en concepto de diferencia 208.969,54 euros, en concepto de principal y otros 119.796,43 euros en concepto de intereses, cantidades que el contribuyente cobra en el año 2008.
La disputa sobre la imputación temporal
De las actuaciones de comprobación de la AEAT se deriva una liquidación por la que se determina la falta de contabilización e imputación de las siguientes rentas:
- La diferencia entre la cantidad recibida como justiprecio y la fijada como definitiva por el Jurado de Expropiación, pues constituye una ganancia.
- Los intereses de demora generados desde la aprobación del proyecto de expropiación hasta la fijación definitiva del justiprecio.
A juicio de la Administración las rentas deberían haberse reconocido a efectos contables e imputado fiscalmente en el ejercicio en el que el justiprecio queda definitivamente establecido, en este caso, el 06 de noviembre del ejercicio 2006.
Al acuerdo de liquidación le siguió el sancionador, ambos recurridos por la sociedad primero en reposición y posteriormente mediante sendas reclamaciones económico-administrativas, que no prosperaron en ninguno de los dos casos.
El contribuyente interpone recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Autónoma, con base en los siguientes fundamentos:
- Que el pago del justiprecio está exento de impuestos, pues así lo dispone la Ley de Expropiación Forzosa en su artículo 49 que dice "el pago del precio estará exento de toda clase de gastos, impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado”.
- Que las rentas deben ser imputadas al tiempo de adquirir firmeza la resolución que determina la fijación del justiprecio -esto es, el 7 de enero de 2007-,
En cuanto a la sujeción al impuesto, el TSJ de Galicia aduce que el artículo 49 LEF es actualmente inoperante y que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo la expropiación forzosa supone una alteración patrimonial, constituyendo el justiprecio la base del impuesto.
En relación con la imputación temporal de las rentas, el Tribunal determinó que el momento en el que ha de imputarse la ganancia patrimonial es la fecha de notificación de la resolución del Jurado de Expropiación por la que se produce la fijación del justiprecio, tomando como base la diferencia entre el importe percibido en el momento de ocupación y el resuelto por el Tribunal de Expropiación.
No obstante, el TSJ estima parcialmente el recurso al entender prescrito parcialmente el derecho de la Administración tributaria a comprobar; y es que entiende que subsiste únicamente la deuda tributaria en relación con las rentas percibidas en el año 2008.
No satisfecha con la resolución del TSJ, la compañía presenta recurso para unificación de doctrina ante el Tribunal Supremo por considerar la sentencia contradictoria a otras del Alto tribunal, en las que fijaba la imputación de las rentas obtenida al momento de ocupación de la finca.
El recurso de casación
La recurrente basa su disconformidad en las singulares características del procedimiento expropiatorio de urgencia, en el que se habilita a la Administración a ocupar el bien expropiado antes de fijar el justiprecio de la operación, por lo que la alteración del patrimonio del contribuyente se produce con el acta de ocupación de la finca -momento de transmisión del dominio y de devengo del impuesto-.
Asimismo, y citando la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia 2118/2013, de 29 de abril) respecto a la imputación temporal de los intereses, alega que estos no pueden imputarse simplemente al momento de su pago o a aquel en que pudieren calcularse, sino que la imputación deberá seguir el criterio de devengo.
Criterio del Tribunal Supremo
El Alto tribunal comienza por determinar cuándo deben imputarse las rentas en los procedimientos de expropiación ordinarios (artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa –en adelante LEF-) y en aquellos que tienen el carácter de urgentes (artículo 32 LEF).
Así las cosas, concluye que, en el primero de los casos, debe realizarse la imputación abonado el justiprecio y ocupada la finca; y ello porque “en el procedimiento expropiatorio ordinario, sólo cabe ocupar la finca expropiada una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado conforme a lo dispuesto en el artículo 50 LEF para los casos en que el interesado rehusase percibirlo o existiese litigio o cuestión entre él y la Administración”. Así las cosas, concluye la Sala que “una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble se extiende la correspondiente acta, que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada, constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cancelándose, en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada”.
En relación a los procedimientos urgentes, confirma que la transmisión de la propiedad se adelanta al momento de ocupación de la finca –una vez se hayan cumplido los requisitos establecidos en artículo 52 LEF en cuanto acta previa, hoja de depósito, fijación de la indemnización por la rapidez en la ocupación y pago de la misma-. En consecuencia, en el caso de autos, habiéndose levantado acta de ocupación el 23 de octubre de 2003, a este ejercicio debería imputarse el incremento patrimonial, de manera que habría prescrito el derecho de la Administración a comprobar.
No obstante, matiza el Tribunal, en los casos en que la cantidad percibida fuese objeto de recurso, cuya resolución determina una variación de la cuantía, la ganancia no debe imputarse fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo, sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio, dado que lo contrario “equivaldría a que la Administración Tributaria se viese impedida de regularizar los incrementos patrimoniales que en estos casos, no infrecuentes ciertamente, obtuvieron los expropiados.”
No tendríamos más, pues, que seguir la tesis de Tomás de Aquino para resolver la cuestión litigiosa que es, en definitiva, la seguida por nuestro Alto tribunal para resolver el conflicto: "Añado esto porque el justo precio de las cosas a veces no está exactamente determinado, sino que más bien se fija por medio de cierta estimación aproximada, de suerte que un ligero aumento o disminución del mismo no parece destruir la igualdad de la justicia"; en definitiva, será en el momento en el ejercicio que se fije finalmente la indemnización en el que tendremos que imputar el resultado obtenido.
En la redacción de este post ha participado Irene Deus Bouzas, Graduada en ADE+Derecho, integrante del equipo Jurídico-tributario de ARGO Asociados Abogados y Asesores Tributarios, S.L.P.
