La Sala II del Tribunal Supremo vuelve a recordar que el delito fiscal previsto en el artículo 305 del Código Penal se configura como un delito especial propio. Igualmente, concluye que este delito no se conforma ni con la falta de presentación de las correspondientes declaraciones ni con el impago de la cuota debida, sino que es preciso la concurrencia de una maquinación o maniobra dirigida a engañar a la Hacienda Pública.

La sentencia del Tribunal Supremo 448/2021 de 26 de mayo recuerda nuevamente que el delito contra la Hacienda Pública se configura como un delito especial propio que solo puede ser cometido por quién resulte obligado tributario. De hecho, en resoluciones anteriores como la 267/14 de 3 de abril, la Sala II concluyo que los delitos contra la Hacienda Pública se califican de tipos especiales propios en tanto su autor debe tener forzosamente la cualidad de sujeto del impuesto. Asimismo, la sentencia del mismo tribunal 499/2016 de 9 de junio significa que, la jurisprudencia ha entendido que el delito fiscal, en su modalidad de defraudación a la Hacienda Pública eludiendo el pago de los tributos, es un delito especial de los llamados de infracción de deber. Y en el mismo sentido, la sentencia 374/2017 de 24 de mayo enfatiza que el delito fiscal recae sobre un autor caracterizado por ser deudor tributario. Se trata de un «delito especial» que solamente puede cometer quien tiene esa condición. Por tanto, el delito fiscal es un delito especial propio del que solo pueden ser autores los obligados tributarios contemplados en el artículo 35 de la Ley General Tributaria.

La citada sentencia de 26 de mayo también aborda lo que se denomina elemento subjetivo del tipo contenido en el artículo 305. La resolución recuerda que el término defraudar que recoge el Código Penal implica la exigencia de que el sujeto activo del delito realice alguna maniobra para disimular, oscurecer u ocultar a la Hacienda Pública la realidad del hecho imponible. De hecho, la jurisprudencia de la Sala II viene reiterando este argumento en relación con el elemento subjetivo. Defraudar equivale a engañar. Es similar a ocultar el hecho imponible o sus características. 

En el hecho probado de la sentencia de instancia que origina la 448/21 se estimó que los acusados no solo dejaron presentar la autoliquidación a la que venían obligados, sino que simularon desvincularse de la entidad designando ficticiamente a un administrador único que nada tenía que ver con la gestión diaria de la mercantil. En coherencia con la jurisprudencia consolidada, el Tribunal Supremo concluye que los acusados llevaron a efecto actos dirigidos a engañar a la Agencia Tributaria. 

Por tanto, el alto Tribunal consolida esta doctrina.  En esa línea, se pronuncia la STS 1505/2005 de 25 de noviembre, que concluye que no basta simplemente con omitir el pago debido, sino que es preciso defraudar, lo cual implica una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina. En sentido similar, la STS 801/2008 de 26 de noviembre, en la que se afirmó que para que se produzca la conducta típica del art. 305 CP, no basta el mero impago de las cuotas, porque el delito de defraudación tributaria requiere, además, un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de las bases tributarias.

Empero, el Tribunal Supremo reitera que el delito fiscal es un delito especial propio que requiere una infracción de deber mediante una conducta de ocultación. 

Enrique Remón