En su Sentencia de 28/04/2016, la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo requiere la concurrencia de culpabilidad, exigiendo a la Administración Tributaria una motivación específica en su resolución que demuestre la ausencia de diligencia del obligado tributario; y es que no es éste quien debe probar su propia inocencia, sino quien acusa.

La exigencia de culpa en la comisión de toda infracción tributaria tiene su fundamento en el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), que dispone que las infracciones tributarias son “dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia”.

Así, observamos la insistencia de la LGT en el elemento intencional de la conducta del supuesto infractor al requerir que la actuación sea dolosa o culposa, dejando al margen cualquier tipo de responsabilidad objetiva.

En este sentido, como sostiene el Profesor Pérez Royo, ese grado de negligencia debe estar “referido a la violación del deber de cuidado que debe ser observado en el cumplimiento de los deberes tributarios; por ello, la Administración sancionadora debería atender (i) al deber objetivo de cuidado –el que, en palabras del Profesor Menéndez Moreno, “los hombres en abstracto pueden normalmente observar”- y (ii) a la situación y condiciones personales del sujeto en cada situación concreta.

Como conoce el lector, caso omiso viene haciendo la Administración Tributaria a estos dos elementos.

Malas artes de la Asministración tributaria

Ya en nuestro post comentando la STSJ de Canarias de 13 de abril de 2016, denunciábamos las malas artes que viene empleando la  Administración en sus expedientes sancionadores que, de modo generalizado, atribuye a los contribuyentes dos características: (i) un conocimiento suficiente; y (ii) un comportamiento patológico de defraudador.

Así las cosas, resulta sorpresivamente habitual encontrarse con resoluciones que no detallan datos, actitudes, circunstancias o comportamientos del obligado tributario; y es que su ausencia debe tener como reproche la nulidad del procedimiento sancionador y el archivo de las actuaciones, por vulneración de los artículos 24 y 25 de la Constitución Española, cuestiones que reitera nuevamente la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de nuestro Alto Tribunal.

En el presente caso, la Administración Tributaria acuerda un expediente sancionador en el transcurso de unas actuaciones de inspección, en las que el contribuyente acepta el criterio administrativo en cuanto a la liquidación practicada por Actos Jurídicos Documentados, procediendo ingresar la regularización correspondiente, más intereses de demora.

Rápida y eficazmente (¿?), la Administración acusa al contribuyente de “simple negligencia”, fundamentando tal vil conducta en cuatro motivos de ¿alcance?: (i) la forma societaria del contribuyente (sociedad de capital), a la que por propia definición debe requerírsele un especial conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales; (ii) la relevancia de la empresa, dotada de expertos profesionales del ámbito jurídico-tributario y económico; (iii) la aceptación del criterio administrativo, refrendado por la falta de presentación de alegaciones y la no formulación de recurso de reposición, ni de reclamación contencioso-administrativa; (iv) la claridad y falta de complejidad de la norma infringida, de la que no caben diferentes apreciaciones, hecho avalado por la falta en el expediente de la interpretación de la norma que sostiene el contribuyente.

El TS recuerda a la Administración Tributaria que las resoluciones sancionadoras deben ser valoradas

Con el respeto, la prudencia y el reposo necesarios, la Sala le recuerda a la Administración Tributaria que las resoluciones sancionadoras deben ser valoradas sin perder de vista a los artículos 25.1 y 24.2 de nuestra Constitución, rebatiendo cada uno de sus argumentos y señalando a tal efecto que:

1. no se le puede requerir o presumir a una sociedad de capital ni por definición, ni por finalidad o por estructura el conocimiento de sus obligaciones fiscales;
2. debe rechazarse la presunción de conducta sancionable en base a la existencia de un reconocido y competente equipo de asesores económicos y jurídicos, puesto que lo controvertido es si la interpretación mantenida puede entenderse o no razonable y ello es independiente de contar o no con un elenco de profesionales jurídicos o económicos.
3. la aquiescencia del contribuyente ante la liquidación provisional no supone sin más la concurrencia de culpabilidad, dado que ello vulneraría la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria; y es que ello no acredita la existencia de un mínimo de culpabilidad, ni de ánimo defraudatorio y menos cuando es el obligado tributario el que autodeclara, sin ocultar datos y pagando el tributo cuando le es requerido y con intereses.
4. la claridad de la norma no supone culpabilidad por exclusión, puesto que cabe error en su aplicación y es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente; mantener que se es culpable si no concurre una de las causas previstas en el artículo 179.2 de la LGT, no resiste una valoración desde la perspectiva de los artículos 25.1 y 24.2 de la Constitución.

En resumen, “no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables”.

Tampoco lo es “el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de la culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad”.

Dando pasos firmes hacia la digitalización y con un eficaz sistema de control tributario por cruce de inmediato de información, resulta irracional la bisoñez con que la actúa la Administración Tributaria en la mayoría de sus expedientes sancionadores; pero es que como decía Benito Pérez Galdós (¡cómo nos gusta recurrir a los clásicos!): “A veces el que tiene más ojos ve menos”.