Título original: Comentario a la Resolución TEAC 4769/2016, de 28.04.2017.

Sinopsis: España, en plena época de depresión. En medio de un ambiente de terrible miseria, gentes y empresas desesperadas, de toda edad y condición, la Administración decide iniciar un indiscriminado maratón recaudatorio con la esperanza de pagar a sus acreedores, contentar a los “hombres de negro” y encontrar, al menos, un filón que poder explotar sin descanso. 

Mientras los ciudadanos y las PYMES españolas fuerzan los límites de su resistencia física y psíquica, la AEAT se divierte contemplando su sufrimiento.

Los antecedentes

Tras lograr la concesión de un fraccionamiento de diez mensualidades para el pago de los 3.500 euros que conformaban su deuda tributaria y habiendo satisfecho en plazo sus dos primeros vencimientos, el ¿malvado? contribuyente ingresa el tercero de los plazos concedidos (compuesto por principal, más intereses) tres días hábiles después de la finalización del periodo voluntario (incluyendo un sábado).

Tiempo más tarde, el órgano de recaudación dicta providencia de apremio y procede a dejar sin efecto el fraccionamiento concedido; y ello, por no constar que el interesado efectuara el ingreso del recargo ejecutivo dentro del plazo establecido en el artículo 62.5 de la LGT (el 5% de 350 euros, esto es 17,50 euros).

Tras impugnar la providencia de apremio y presentar el correspondiente recurso de reposición contra la resolución desestimatoria, nuestro ¿villano? interpone reclamación ante el TEAR de Andalucía. En ella, alega que la medida adoptada por la Administración carece de la debida proporcionalidad, solicitando la anulación de la providencia de apremio cursada por la Administración.

La resolución del TEAR

El artículo 54 del Reglamento General de Recaudación (en adelante, RGR) señala que la consecuencia del impago en periodo voluntario de una de las cuotas de un fraccionamiento es el inicio del procedimiento de apremio en relación con dicha fracción. En el mismo, se exigirá la deuda tributaria, que estará compuesta por principal, los intereses devengados desde el fin del plazo de ingreso en periodo voluntario de la deuda y hasta el momento del incumplimiento de la fracción, así como el recargo de apremio calculado sobre la suma de ambos.

Si se ingresa la deuda correspondiente en el plazo del 62.5 de la LGT abierto con la notificación de la providencia de apremio, subsistirá el fraccionamiento. Si no se ingresa, se producirá el vencimiento de las restantes cuotas, exigiéndose el importe de éstas, así como los intereses devengados desde el fin del plazo del ingreso en periodo voluntario y hasta el momento de incumplimiento de la fracción, así como el recargo de apremio calculado sobre la suma de ambos.

A pesar de la literalidad del precepto, el TEAR de Andalucía considera la cancelación del fraccionamiento concedido no ajustada a Derecho, por ser contraria al principio de proporcionalidad en el que se debe basar la aplicación del sistema tributario; y ello en atención a las particulares circunstancias del caso, y sin perjuicio de la existencia de una deuda en vía de apremio a cargo del contribuyente por el importe del recargo ejecutivo (17,50 euros).

En nuestra opinión, el TEAR tenía razones suficientes para estimar el recurso planteado. Así, la Jurisprudencia ha determinado, en sucesivas ocasiones, que la relación entre la medida adoptada y el resultado obtenido deben superar el necesario juicio de proporcionalidad que conjure cualquier solución desmedida. ¿Y no resulta desproporcionado anular un fraccionamiento de 3.000 euros, solicitado por necesidades de tesorería por el impago de unos pírricos 17,50 euros que ni tan siquiera corresponden con el principal de la deuda o los intereses pactados?. ¿Cómo se calificaría la actuación de la Administración si colocase al contribuyente en situación de insolvencia al dar por vencidas el resto de cuotas?. ¿Y todo por un defender un crédito de 17,50 euros que en un eventual procedimiento concursal se situaría al final de la lista de acreedores como crédito subordinado?.

El recurso de la AEAT

La Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT formula recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al entender que esta resolución es gravemente dañosa (¿no será por los 17,50 euros?) y errónea en base a las siguientes alegaciones:

“1.- En un expediente de fraccionamiento, el vencimiento de las fracciones restantes se produce en el momento en el que se deja de ingresar en plazo la fracción incumplida una vez que ésta ha sido apremiada y notificada al deudor, con independencia de que el ingreso realizado se haya hecho antes o después de la notificación de la providencia de apremio por el resto de la deuda aplazada.

2.- Según el contenido literal del artículo 54.2.b) del RGR no se vincula a condición adicional el vencimiento de las fracciones pendientes, es decir, si no se produce el ingreso en plazo de la fracción incumplida y apremiada y del recargo correspondiente, el resto de fracciones vence y se debe iniciar el procedimiento de apremio respecto de todas ellas.

3.- El principio de proporcionalidad al que se refiere la LGT –medidas cautelares, embargo y cuantía de deuda, garantía en aplazamiento...-ha de establecerse entre dos magnitudes y no respecto de la apreciación subjetiva de si un precepto se ha incumplido por muy poco y por ello no es aplicable. La proporcionalidad considerada por el TEAR no es tal sino más bien una peculiar equidad cuya aplicación exige la ponderación a que se refiere el artículo 3 del Código Civil que no permite basar el fallo de una resolución exclusivamente en ella, dejando de aplicar un precepto que está en vigor.”

¿Cuál es el dictamen del Tribunal Económico-Administrativo Central?

Sorpresivamente, el TEAC rechaza la tesis del TEAR; no obstante, comprende, a la vista de los antecedentes, la estimación del recurso vía resolución “concreta e individualizada al caso concreto”. Con ello parece buscar la complicidad del TEAR y preguntarse entre líneas un: ¿quién es el responsable de que el contribuyente haya tenido que iniciar un tortuoso camino de recursos y reclamaciones por 17,50 euros?.

A su juicio resulta incuestionable “la claridad del artículo 54.2.b) del RGR, que no deja margen para su interpretación (“in claris non fit interpretatio”). De acuerdo con lo establecido en este artículo, ante el impago de uno de los vencimientos contenidos en el fraccionamiento, se inicia el procedimiento de apremio y se exigirán la fracción, los intereses y el recargo del período ejecutivo”.

A pesar de que parece no compartir la solución ofrecida por el precepto, el TEAC estima que “la norma señala de forma taxativa que "de no producirse el ingreso las cantidades exigidas conforme al párrafo anterior (de todas las cantidades, fracción, intereses y recargo) se considerarán vencidas el resto de las fracciones pendientes....”, por lo que, “inexorablemente, si no se paga el recargo ejecutivo notificado con la providencia de apremio han de considerarse vencidas el resto de fracciones pendientes”.

Lo que parece extraño, es que el Tribunal no muestre un profundo rechazo al reproche que se deduce de la literalidad del artículo 54 RGR y aproveche para fijar un nuevo criterio interpretativo para situaciones como las que se describen en la resolución que hoy comentamos; resultaría de gran ayuda y esperanza para contribuyentes que no utilizan, de manera sistemática, aplazamientos o fraccionamientos para financiar su actividad ordinaria.

En su Resolución de 26.01.2017, el TEAC recuerda que “en los artículos 12.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), y 3.1 del Código Civil, se establece que las normas tributarias se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, es decir, de acuerdo con su literalidad, sin perjuicio de que tal criterio inicial de interpretación deba completarse con otros, como el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, y particularmente la finalidad de aquéllas”; y es que, como ha señalado recientemente la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo (Sección 1ª), en su Sentencia núm. 662/2016 de 14 noviembre, “dicha interpretación se ha de hacer atendiendo fundamentalmente a su “espíritu y finalidad””.

En nuestra opinión, el artículo 54 del RGR persigue al deudor de mala fe: a aquel que (i) ha solicitado un aplazamiento a modo de ganar tiempo y fingir no encontrarse en situación de insolvencia; o (ii) que argumenta su solicitud de fraccionamiento falseando su verdadera situación financiera y patrimonial; o (iii) a aquel que, en definitiva, sabe que no va a liquidar la deuda dado que viene incumpliendo otros vencimientos y obligaciones sistemáticamente en los últimos meses.

El que debe ser excluido es el contribuyente deshonesto, pero no el decente o desafortunado o al que se le detecta una falta de cumplimiento fortuita o de fuerza mayor.

De este modo, será el deudor de mala fe el único que tendrá que sufrir las consecuencias de unos poderes exorbitantes que le permiten a la AEAT trabar y embargar sus bienes o derechos rápidamente si actúa con diligencia.

En la serie “True Blood”, el personaje Bill Compton nos recuerda que “los vampiros suelen encontrar ventajoso mantenerse escondidos en las más poderosas instituciones humanas…”.

Mantener una interpretación literal del artículo 54 RGR sólo logrará conservar ese temor y desconfianza que mantienen los contribuyentes sobre las actuaciones vampíricas de la AEAT, sobre todo, en lo que se refiere a la recaudación.

Sin duda, un nuevo razonamiento del precepto constituiría un cambio de paradigma en línea con el respaldo al crecimiento de empresas y negocios y protección al empleo que se traslada desde las altas esferas del estado y de las instancias europeas.