En su Sentencia 684/2017, de 20/04/2017, la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo no encuentra inconveniente alguno a que el contribuyente, que no presentó en el procedimiento de aplicación de los tributos determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las aporte posteriormente en sede de revisión o en una instancia superior.
Posicionamiento doctrinal y jurisprudencial “clásico” sobre la aportación de prueba en el procedimiento tributario.
En el procedimiento tributario resultan de observancia los principios rectores del procedimiento administrativo. Así, cobran especial protagonismo las reglas de (i) unidad, de tal modo que una vez iniciado debe proseguir secuencialmente su desarrollo hasta la resolución final; y (ii) contradicción, lo que implica que la resolución administrativa tendrá que estar motivada en hechos sustentados en la prueba aportada y en fundamentos de derecho que se predican de aquéllos.
Sabemos que, en materia de prueba, rige la norma general de quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (artículo 105 LGT), tratándose con ello de facilitar la acción probatoria de los órganos instructores; en este sentido, la carga de la prueba, con carácter general, recae sobre el que la afirma.
Como nos recuerda el artículo 34 LGT, la aportación de información y documentación constituye un derecho que asiste al obligado tributario; sin embargo, aunque no se prevea la apertura de un trámite específico para ello, se ha venido permitiendo su entrega en cualquier momento anterior a la conclusión del trámite de audiencia previo a la resolución del expediente.
En tal sentido se han venido pronunciando las Resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos y la Jurisprudencia, fijando el TEAC (Resoluciones de 21/04/05, 30/09/05, 16/02/12, 19/10/12, 6/11/14, entre otras), e incluso el propio Tribunal Supremo (entre otras, Sentencias de 17/10/14 o de 5/11/14), que el derecho a formular alegaciones y aportar documentos debía ejercitarse durante el procedimiento de aplicación de los tributos. La conclusión era clara: admitir la prueba en un momento posterior constituiría un abuso procesal.
Así las cosas, el TEAC no ha desaprovechado nunca la oportunidad de reprobar a aquel contribuyente que pretendiese hacer valer su derecho en vía de revisión (al presentar recurso de reposición) y ya no digamos cuando lo pretendía ejercitar en vía económico-administrativa. Dos argumentos conformaban su criterio:
- que la formulación de alegaciones y aportación documentos no podía llegar a extenderse hasta el punto de permitir que el contribuyente pudiese manipular a su arbitrio las competencias de los diversos órganos de la Administración Tributaria y;
- que la revisión no forma parte de los procedimiento de aplicación de los tributos. Lo contrario supondría sustraer al órgano de gestión o inspección las facultades de contrastar, analizar e integrar la información y documentos aportados para, en su caso, practicar la correspondiente regularización.
¿Qué criterio sostiene la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en relación a esta cuestión?
En la Sentencia que hoy analizamos, la Sección 2ª reprocha el estricto sentido (añadiríamos, como ya hemos hecho en otras ocasiones, “interesado”) que la Administración Tributaria pretende seguir manteniendo respecto a la función revisora que debe presidir el proceso contencioso.
Y es que la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA) no limita el ámbito jurisdiccional al contenido material del acto administrativo, sino que permite el enjuiciamiento del mismo, tanto en lo que dice como en lo que debió decir.
La función revisora requiere la existencia previa de un acto de la Administración, pero ello no debe significar que sea impertinente la prueba o que no sea admisible la misma, como tampoco lo es que sea admisible aducir en vía contenciosa todo fundamento que no haya sido previamente expuesto ante la Administración.
En este sentido, el Tribunal Supremo recuerda que “lo que constituye el objeto del proceso contencioso no es la revisión de un acto administrativo, sino la conformidad a derecho de una pretensión con referencia al acto administrativo impugnado”.
Por ello, dictamina que, si en vía jurisdiccional, la LJCA permite la presentación con la demanda de toda la documentación y prueba de la que se disponga, “con más razón debe ser así cuando la documentación se aporta en sede de recurso de reposición ante la propia Administración gestora.”
Con determinación, el Alto Tribunal concluye que “en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición”; y más aun teniendo en cuenta el artículo 23.1 Reglamento General de Desarrollo de la LGT, en materia de Revisión en Vía Administrativa, cuando dice que: “el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.”.
Ello, a su juicio, “pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación – artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria –“
Celebramos que la Sala haya reafirmado un cambio de criterio que ya expuso en su Sentencia de 24 de junio de 2015 (recurso 1936/2013). Ello garantizará a los contribuyentes que la Administración Tributaria no se aparte del que debería ser su único objetivo: realizar una regularización íntegra en el procedimiento administrativo; todo ello, si consideramos que tal actuación debería ser conceptualizada en el sentido de restablecer el orden jurídico tributario, tal y como ha puntualizado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 25 de octubre de 2015.
No debería considerar la AEAT dañoso para sus intereses este nuevo tablero de juego. Lo relevante para ella debería ser disponer, a lo largo del procedimiento administrativo –o, incluso, posteriormente- de datos y antecedentes suficientes para determinar la procedencia de una regularización ajustada a Derecho.
