Al completarse el periodo impositivo de doce meses coincidente con el año natural del año 2.015, que suele ser el más habitual para las sociedades mercantiles, ya podemos aplicar dos de las nuevas medidas establecidas en la última reforma del Impuesto sobre Sociedades: la Reserva de Capitalización y Reserva de Nivelación de Bases Imponibles. Repasamos los requisitos para su aplicación y concretamos el momento para su reconocimiento contable y fiscal, para su aplicación, a la luz de la última consulta DGT. 

Unas de las novedades introducidas en su día por la última reforma de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a través de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), son las denominadas Reserva de Capitalización y Reserva de Nivelación de Bases Imponibles, las cuales ya son aplicables para el ejercicio 2015 que acabamos de abandonar.

El objeto de la reforma de la Ley, trajo consigo, entre otras muchas medidas de “necesaria revisión global de la norma aplicable al Impuesto sobre Sociedades”, las precitadas medidas, con el objetivo de equilibrar el ratio de Endeudamiento-capitalización a favor de la segunda de las variables, con la finalidad de favorecer indirectamente la capitalización empresarial, estabilizando una balanza que durante mucho tiempo se ha inclinado a favor de la financiación ajena.

Se introducían así, dos nuevos incentivos vinculados al incremento del patrimonio neto: uno aplicable en el régimen general y otro específico para las empresas de reducida dimensión.

Evidentemente, dichas medidas no pueden simultanearse o, al menos, mejor dicho, la aplicación de la medida para empresas de reducida dimensión no pueden aplicar también, simultáneamente, la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 LIS.

Reserva de Capitalización

En cuanto a la primera de las medidas, relativa a la denominada Reserva de Capitalización, la misma viene regulada en el artículo 25 LIS, sustituyendo así a los antiguos incentivos de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la última deducción por inversión de beneficios creada en su día.

Su objetivo no es otro que el obtener fiscalmente la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo.

Por tanto, los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen general del artículo 29.1 LIS (en general al 25%; y entidades de nª creación al 15% por ciento, excepto tipo inferior previsto) tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan una serie de requisitos:

a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior, salvo las excepciones previstas en el mismo precepto.

No obstante, el derecho a la reducción prevista se encuentra limitado, en ningún caso, al importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el artículo 11.12 LIS (imputación temporal de determinadas dotaciones) y a la compensación de bases imponibles negativas.

Sin perjuicio de lo anterior, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción del ejercicio correspondiente, y con el mismo límite máximo ya indicado del 10%.

Para controlar el requisito del debido incremento de los fondos propios de la entidad, se controlará mediante diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. Pero para ello no podrán computarse partidas como a) Las aportaciones de los socios; b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos; c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración; d) Las reservas de carácter legal o estatutario; e) Las reservas indisponibles de la Ley 19/1994; f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos y g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora (art. 125.3 LIS).

Por tanto, con todo ello, se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad, de forma que, unido a la ya creada en su día limitación de gastos financieros, se neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el Impuesto sobre Sociedades la financiación ajena frente a la financiación propia, objetivo primordial para el legislador fiscal tras la crisis económica y en consonancia con las recomendaciones de los organismos internacionales.

Reserva de nivelación

En cuanto a la segunda de las medidas, relativa a la denominada Reserva de nivelación de bases imponibles, la misma viene regulada en el artículo 105 LIS.

Dicha medida va destinada específicamente a las Entidades de Reducida Dimensión (Importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros) y apliquen el tipo de gravamen del artículo 29.1 LIS (en general al 25%; y entidades de nª creación al 15% por ciento, excepto tipo inferior previsto) pudiendo minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe, hasta el límite máximo del 1 millón de euros,

Léase lo anterior, con un máximo del 10% de la base imponible positiva, y no reducir la base imponible hasta el 10%. Muchas veces el legislador no está especialmente sutil en la redacción. De este modo, en la práctica, el tipo impositivo de dichas entidades pasaría a ser del 22,5 % (25% - 2,5%).

Dicho lo anterior, recuérdese, no obstante, hay que tener en cuenta la Disp. Transitoria 34ª LIS, de Medidas temporales aplicables en el período impositivo 2015, en cuyo apartado j) se indica textualmente que,

“j) Las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 101 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 29 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:

1.º Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25 por ciento.

2.º Por la parte de base imponible restante, al tipo del 28 por ciento”.

Sea como fuere, dicha medida resulta muy interesante como de acto de diferimiento impositivo y financiación para las empresas, en la medida en que dichas cantidades revertirán en la liquidación tributaria de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma, adicionándose, en tal caso, a aquellas bases imponibles. El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.

A tal efecto, los contribuyentes por IS deberán dotar una reserva por el importe de la minoración referida, que será indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la adición a la base imponible de la entidad de dichas cantidades, salvo excepciones tasadas legalmente.

La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

Además, la minoración prevista en este artículo se tendrá en cuenta a los efectos de determinar los pagos fraccionados del artículo 40.3 LIS (opción  de su cálculo por la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural).

El incumplimiento de lo estipulado a tal fin, determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que hubieran sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora.

¿Con qué fecha se contabilizarán?

Ahora bien, ya solo nos queda una duda importante: si nuestros clientes cumplen alguno de los supuestos indicados, para el supuesto típico de una sociedad cuyo ejercicio económico abarque desde 1 de enero a 31 de diciembre, ¿con qué fecha habrán de contabilizar la dotación de la reserva de capitalización y de nivelación del año 2015?

Pues bien, la respuesta la ha dado ya la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante DGT V4127-15, de 22/12/2015, indicando que se dispone del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015, o cuando la Junta General de la sociedad resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio 2015 (art. 273 LCS), para registrar en el balance la Reserva de Capitalización o para dotar la Reserva de Nivelación, en uno u otro caso.

Dicho razonamiento se amplía, para la Reserva de Nivelación, “teniendo en cuenta que solo a la finalización del período impositivo es posible conocer el incremento de fondos propios que se haya realizado en dicho período, habiéndose por tanto generado un incremento en las reservas de la entidad, el cumplimiento formal relativo a registrar en balance una reserva calificada como indisponible con absoluta separación y título separado se entenderá cumplido siempre que la dotación formal de dicha reserva de capitalización se produzca en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplique la reducción.

En concreto, a efectos de aplicar una reducción en la base imponible del periodo impositivo 2015, en la medida en que a 31 de diciembre de 2015 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de 2015 en los términos definidos en el artículo 25 de la LIS, y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción prevista en dicho artículo en la base imponible del período impositivo 2015, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2015 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2016 y no en el de 2015. Esta reserva será indisponible durante el plazo de 5 años desde el 31 de diciembre de 2015.

E igualmente, para la Reserva de Nivelación, será en el momento determinado por la norma mercantil para la aplicación del resultado del ejercicio cuando deberá dotarse la reserva de nivelación. En concreto, a efectos de minorar la base imponible del periodo impositivo 2015 (supuesto, como se ha planteado en el escrito de consulta, que el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural), cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio 2015, deberá (de ser posible) dotarse la reserva de nivelación.