No supone una novedad de especial relevancia el criterio establecido por el TEAC en su Resolución 07260/2013, de 24 de mayo de 2017; partiendo de la premisa de que la declaración-resumen anual (Modelo 390) supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del IVA, el Tribunal dictamina que cada periodo de declaración prescribe por el transcurso de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación trimestral/mensual.
Sin embargo, sí consideramos de especial trascendencia el contenido de su fundamento de Derecho tercero, en el que sitúa la acreditación de la “realidad de las operaciones” como piedra angular de cualquier actividad probatoria del contribuyente.
Antecedentes
En el transcurso de un procedimiento de Inspección, una sociedad investigada por IVA pretende probar la existencia de diferentes operaciones de compra y venta de ladrillos a partir de la aportación de documentos privados, facturas, albaranes de entrega y de sus libros de contabilidad y mediante meras manifestaciones realizadas por su representante en sede administrativa.
Sin embargo, la Administración tributaria logra desvirtuar el origen de cada una de las compras que darían pie a que la sociedad pudiese ejercer tal la actividad comercial.
Así, por ejemplo, deduce como inexistente el primer acopio de material, por:
- estar sustentado en un contrato privado que corresponde con una factura que ninguno de los intervinientes incluyó en sus declaraciones trimestrales o en su resúmenes anuales de operaciones con terceros (modelo 347); y por
- carecer de lógica económica. Y es que, de la información obrante en la base de datos de la Administración, se deduce que mientras que su competencia no dispondría de stock suficiente para satisfacer la demanda, la inspeccionada mantendría los productos adquiridos depositados en los almacenes del fabricante más de un año antes de su comercialización…
El segundo eslabón lo desacredita por incoherencia de datos con la información sustraída de los libros contables y cuentas anuales proporcionadas por la sociedad; y ello, fundamentalmente, porque no habiéndose justificado el pago de la factura, tampoco aparece registrada la deuda en el pasivo del balance. Pero es que, además, la cifra que determina la partida de consumo de existencias no tiene correspondencia con las compras efectuadas y con la cuantificación del inventario declarado.
Finalmente, la última operación traería origen, según manifestación del representante de la entidad inspeccionada, de una donación percibida por uno de sus socios que, posteriormente, éste transmitiría mediante aportación no dineraria a la sociedad en su constitución.
Ante ello, la Administración requiere la autoliquidación de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y recupera de sus propios archivos la escritura de constitución de la sociedad. Como ya se pueden imaginar, ni se aporta el impuesto y de la escritura se deduce la inexistencia de aportaciones no dinerarias.
La sociedad disconforme con la regularización practicada, basa sus sucesivos recursos en que la Inspección no ha desvirtuado el valor probatorio de los documentos aportados en el procedimiento y, más concretamente, de las facturas, documentos estos, a su juicio, determinantes para justificar la realidad de las operaciones, según lo dispuesto en el artículo 106.4 LGT.
El dictamen del TEAC
A juicio del Tribunal (y, sin que sirva de precedente, del nuestro) parte de la documentación aportada carece de valor probatorio y otra no logra acreditar ni el origen del material ni, en consecuencia, su venta posterior.
Son muchos los contribuyentes que atribuyen a las facturas, no sólo un carácter prioritario a efectos probatorios, sino prácticamente exclusivo; así olvidan que lo relevante es acreditar la realidad económica de la operación efectuada; es decir, que esta se ha producido efectivamente y que no estamos ante una operación inexistente o simulada.
En este sentido, deben tenerse presentes los cuatro elementos esenciales que caracterizan toda operación simulada (STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo –Sección 2ª-, 5294/2016, de 13 de diciembre):
“1) La existencia de un acuerdo o convenio simulatorio, que puede ser verbal, y que permanece oculto frente a terceros. En el ámbito tributario el engaño en perjuicio de la Hacienda Pública consiste en impedir que se produzca el hecho imponible del acuerdo simulatorio.
2) El motivo o causa del encubrimiento, es decir, la intención disimulada, únicamente conocida por las partes del convenio simulatorio, de crear la apariencia de un negocio, para ocultar que realmente es inexistente (simulación absoluta), o para encubrir otro negocio que se desea disimular (simulación relativa). Este motivo que ha conducido a la realización de las operaciones puede consistir en un ahorro fiscal.
3) El negocio simulado, aparente o ficticio, es decir, la declaración de voluntad simulada, cuyas estipulaciones no son las realmente queridas por las partes, y que se ha otorgado para dar la apariencia exterior frente a terceros de un negocio jurídico distinto del llevado a efecto o incluso que no existe.
4) El negocio disimulado en el caso de la simulación relativa, o negocio jurídico distinto del exteriorizado por las partes y que tratan de encubrir.”
En consecuencia, en aquellos casos en los que la AEAT dude de la efectividad de las actuaciones realizadas (contingencia habitual en transacciones entre entidades vinculadas, por ejemplo), debemos aportar pruebas que, además de permitir acreditar su existencia y necesidad para el negocio, eviten roce alguno con las características anteriormente enumeradas.
Reflexión final, si nos permiten: “la realidad es aquello que, cuando uno deja de creer en ello, no desaparece” (Philip Dick).
Y es que como ya han dictaminado nuestros tribunales en muchas ocasiones (entre otros, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Burgos -Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª- en Sentencia núm. 680/2009 de 4 diciembre), “lo que da derecho a deducir no es la existencia de la factura -lo cual es solo una cuestión formal- sino la realidad material de la operación, esto es, del gasto”.
