Un elevado porcentaje de recursos contra actos sancionadores encuentran base en la falta de acreditación, por parte de la Administración tributaria, de la imprescindible culpabilidad del sujeto infractor; y es que el principio de presunción de inocencia también debe ser salvaguardado en el ámbito de las infracciones tributarias.

Analicemos la actividad probatoria realizada por la AEAT para proyectar ese necesario juicio razonable de culpabilidad y que ha sido recientemente avalada por la Sala de lo Contencioso Administrativo (Sección 5ª) de la Audiencia Nacional, en su Sentencia 2533/2017, de 15 de junio de 2017.

Pensemos, también, en algún medio o remedio que impida o, cuando menos, dificulte el éxito de la Administración en estos expedientes. 

Antecedentes

En su acuerdo sancionador, la AEAT considera probado que el obligado tributario acreditó improcedentemente cantidades a compensar en la cuota de declaraciones futuras mediante:

• La deducción de cuotas de IVA soportado en cuantía superior al resultar aplicable la regla de prorrata, ya que realizaba conjuntamente actividades que originaban el derecho a deducir y actividades que no habilitaban para ejercitar al derecho.
• La deducción de cuota de IVA soportado respecto de las que carecía de la correspondiente factura.
• La deducción de cuotas de IVA soportado en la adquisición de bienes y/o servicios que no se afectaron directa y exclusivamente a su actividad empresarial.
• La deducción de cuotas de IVA que le fueron repercutidas por su administradora y socia mayoritaria sin tener ésta la condición de sujeto pasivo el impuesto, siendo dicha circunstancia conocida por el obligado tributario dada la vinculación existente entre ambas partes.

En concreto, para los dos últimos motivos, se concretaban diferentes operaciones:

• Calificación de un contrato de arrendamiento como si se tratase de un local comercial, cuando se trataba de un chalé propiedad de la socia de la mercantil inspeccionada, hecho que se acredita mediante una póliza de seguro de hogar y no de actividades empresariales.
• No deducibilidad del IVA soportado por la adquisición de un vehículo, que, según el contrato de seguro suscrito figuraba el “uso particular” del mencionado activo.

Todos esos hechos se recogían de forma específica y motivada por la Administración en el acuerdo sancionador justificando, a juicio tanto del TEAR como de la AN, la concurrencia de culpabilidad en el caso analizado.

La culpabilidad como elemento integrante de la infracción en el ámbito tributario

A juicio de Sánchez Pedroche, Bas Soria y Moya Calatayud, “la apreciación de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica, de respeto a la dignidad de la persona y de legalidad, principios éstos que informan el Derecho Penal, pero que el Tribunal Constitucional ha declarado aplicables, con matizaciones, al Derecho Administrativo Sancionador”.

Por ello, debemos diferenciar e incorporar la culpabilidad dentro de los elementos que conforman la definición legal de infracción tributaria, junto con la tipicidad y la antijuridicidad.

La tipicidad

Como todos reconocemos –a excepción de la Administración Tributaria, en muchas ocasiones- no basta que haya acaecido un incumplimiento de una obligación o deber legalmente impuestos para que se aprecie una infracción de carácter tributario; debe preverse en una norma jurídica la conducta concreta y el reproche sancionador que merece.

Y ello, porque el artículo 25 CE establece que “Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel momento”; y porque el Tribunal Constitucional ha interpretado que la regla “ningún delito, ninguna pena sin ley previa” que incorpora el citado precepto comprende dos garantías: (i) una material, traducida en la exigencia de predeterminación normativa de la conducta ilícita y de su correspondiente sanción; y (ii) una formal, por cuanto el término “legislación vigente” “es expresivo de una reserva de ley en materia sancionadora”.

En este sentido, el artículo 183.1 LGT determina las infracciones como “las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”, incorporando, con ello, la necesidad de que la norma prevea con claridad conductas infractoras y sanciones aplicables a ellas.

La antijuridicidad

Como postula el Profesor Menéndez Moreno, apoyándose en el ámbito del Derecho Penal, antijuridicidad quiere decir contrariedad del hecho con el ordenamiento jurídico en su conjunto, de manera que una acción típica puede no ser contraria a derecho cuando medie causa justificable que evite el desvalor que motivaría tal caracterización.

La culpabilidad

Es en ese maldito “cualquier grado de negligencia”, que señala la LGT en su art. 183.1, en el que, habitualmente, la Administración tributaria encuentra refugio para reprochar la conducta del contribuyente; y ello, a pesar, de que nuestro Tribunal Supremo no para de recordarle que la esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública

Es decir, exige cierto desprecio o menoscabo de la norma o una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En consecuencia, la LGT insiste en la necesidad de encontrar ese elemento intencional que debe caracterizar la conducta, debiéndose juzgar de acuerdo con la situación y condiciones personales del sujeto en cada situación concreta.

Este mismo razonamiento, es el que esgrime nuestro Tribunal Supremo en diferentes Sentencias, entre otras la de 12 de julio de 2010, en las que detalla los siguientes condicionantes para considerar que estamos ante una motivación suficiente de la conducta del contribuyente:

“…

• Ha de inferirse: es decir, debe ser una conclusión conectada a elementos conocidos y derivada de ellos.
• Ha de hacerse de manera razonada: es decir, utilizando procesos deductivos o inductivos, e incluso las presunciones, conforme a los criterios del razonamiento humano.
• Ha de hacerse razonablemente: es decir, de forma que sea una inferencia sostenible y fundada.
• Ha de ser suficientemente explicada: es decir, no dejando que cada lector tenga que fabricarse la explicación y correlación detallada de hechos y reglas jurídicas…”

Ejemplo de la voraz actitud de la Administración, lo encontraríamos en expedientes sancionadores derivados de regularizaciones que se practican a través de las declaraciones realizadas por el propio contribuyente. ¿Cómo es posible que la Administración tributaria se ensañe con un contribuyente que ofrezca a través de sus propias declaraciones los datos y factores que conllevan a la regularización? (véase, liquidaciones por retenciones del trabajo personal, cuando en el resumen anual –Modelo 190- los rendimientos están correctamente declarados y las diferencias derivan de un error en el cálculo del porcentaje de retención – Sentencia de 20.12.2002 Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso Administrativo).

Nuestra propuesta

No resulta sencillo encontrar una respuesta eficaz al reproche desmedido que suele hacer la Administración tributaria una vez finaliza un procedimiento de aplicación de los tributos con una regularización en la situación del contribuyente.

Una solución que podría evitar el inicio de expedientes sancionadores la encontraríamos en la implantación de un modelo de organización y gestión o de un protocolo de decisión que favorezca el diligente cumplimiento de obligaciones y deberes tributarios, tomando como referencia principios tan elementales como los de buena fe y racionalidad.