En su Resolución de 26.01.2017, el TEAC determina que la expresión “tener la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades”, a la que hace referencia el artículo 96.6º de la Ley de IVA, alude a cumplir los requisitos objetivos de deducibilidad contemplados en los impuestos directos pero en ningún momento determina o exige que la verificación de dichos requisitos haya de hacerse necesariamente o en primer término en el seno de una comprobación concerniente a los impuestos directos.

Los antecedentes

Tras un procedimiento de regularización tributaria por IVA, la AEAT notifica dos liquidaciones provisionales en las que deniega el derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición de cheques o tarjetas de comida al no haberse acreditado su entrega a los trabajadores como dietas exentas de gravamen ni como retribución en especie y, en consecuencia, no haberse probado el uso de dichos instrumentos en el desplazamiento de los trabajadores; todo ello, por aplicación del ordinal 6º del artículo 96 de la LIVA.

Recordemos que a través de este precepto, se determina como requisito necesario para la deducción del IVA soportado en los gastos desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, que su importe tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS).

En la resolución de la reclamación económico administrativa presentada, el TEAR de Cataluña realiza una interpretación “novedosa” (y hasta sorprendente) del artículo al que nos estamos refiriendo; y es que a su parecer, cuando la norma supedita el derecho de deducción en el IVA a la deducibilidad en el IRPF o en el IS, además de acreditar que el gasto no es deducible en dichos impuestos, la AEAT debe haber regularizado de manera efectiva aquellos tributos, por cuanto de otro modo se produciría la incongruencia de no admitir el gasto en el IVA y admitirlo en la imposición directa, produciéndose la consolidación de la deducción por el transcurso del tiempo.

En base a ello, anula lo actuado y admite como deducible la cuota soportada en la adquisición de cheques y tarjetas de comida.

La airada reacción de la AEAT

En buena lógica, la resolución provoca la ira del Director del Departamento de Gestión de la AEAT, al no considerar que la norma condicione la posibilidad de regularizar en un tributo al hecho de que se haya producido una regularización efectiva en el otro. 

Así las cosas, el máximo responsable del órgano de gestión tributaria argumenta su recurso de alzada en varios motivos:

(i) La admisión de la postura del TEAR de exigir que la regularización se produzca en todos los tributos potencialmente afectados podría provocar situaciones que desembocasen en la falta de regularización de todos ellos;

(ii) Si la intención del legislador fuera condicionar la regularización en IVA a la existencia de una regularización en la imposición directa, igual condición tendría que haberse previsto en sentido inverso;

(iii) Condicionar la aplicación de la regla en el IVA a que haya aplicado la correspondiente regla en la imposición directa supondría que el sujeto pasivo estaría obligado a no deducir las cuotas de IVA soportadas por desplazamientos, hostelería y restauración mientras no se produzca la presentación de la correspondiente autoliquidación del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades;

(iv) La paradójica crítica que se realiza a una forma de actuar de la Administración por el riesgo de obtención por parte del obligado tributario de un beneficio indebido (el que resultaría de consolidarse la deducción en la imposición directa) y que la consecuencia de la censura consista en incrementar ese beneficio indebido por la vía de admitir también la deducción en el IVA.

¿Cuál es el dictamen del Tribunal Económico-Administrativo Central?

Como era de esperar, el TEAC rechaza ferozmente la tesis del TEAR, con una respuesta con cierta sorna que no debemos reproducir, puesto que su lectura es lo más recomendable.

En cualquier caso, en sus Fundamentos de Derecho, recuerda que “en los artículos 12.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), y 3.1 del Código Civil, se establece que las normas tributarias se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, es decir, de acuerdo con su literalidad, sin perjuicio de que tal criterio inicial de interpretación deba completarse con otros, como el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, y particularmente la finalidad de aquéllas”.

De este modo, establece que el fin de la norma es ligar las condiciones de deducibilidad de las cuotas de IVA con las de los gastos correspondientes en la imposición directa. Es decir, fijar unos requisitos objetivos de deducibilidad ya contemplados en unos impuestos directos que deben ser referencia.

¿Y cuáles son esos requisitos objetivos?

Recordemos, mínimamente, las exigencias que establecen los impuestos directos para considerar deducibles los gastos por desplazamiento o viajes, hostelería y restauración.

Para que podamos hablar de “gasto deducible” a efectos fiscales, además de la “necesariedad” del gasto, se requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:

1º. Disponer del soporte documental del registro contable (mediante factura, de forma prioritaria).

2º. Haber anotado, de manera conveniente y siguiendo las directrices del Plan General de Contabilidad, el gasto en los libros de contabilidad o libros-registro obligatorios.

3º. Imputar el gasto a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

No resulta sencillo definir el concepto de gasto “necesario”. Como han señalado diferentes autores (Marín Lama, entre otros), esta definición está ligada al “coste en el que la sociedad, empresario o profesional incurre para la obtención de ingresos”.

Es decir, la deducibilidad de los gastos estará condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal modo que aquellos serán deducibles en la medida que se acredite o pruebe su vinculación con el negocio, su evolución o sus resultados.

En este sentido, se deberá, por ejemplo, justificar la realidad de los desplazamientos y probar que están motivados por el desarrollo del trabajo o de la actividad.

Estamos, como siempre, ante la generación de la diabólica prueba que nos exigirá la Administración Tributaria en sus procedimientos de comprobación o regularización…

“Ningún gran artista ve las cosas como son en realidad; si lo hiciera, dejaría de ser artista”, decía Oscar Wilde; no terminaremos este post sustituyendo el termino artista por…Todos/as lo imaginamos.