“Justo en el sitio correcto, termina su reinado dorado de hielo”; es decir, en el Tribunal Supremo, concretamente en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo. Ahí es donde ha finalizado nuevamente la AEAT con su excesiva y ofuscada visión formalista del IVA.
Ante una modificación de base imponible fuera del plazo establecido en el artículo 80.Tres LIVA por declaración de concurso, nuestro Alto Tribunal, mediante Sentencia 1162/2017, de 30 de junio, vuelve a reiterar que “el principio de neutralidad exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales”.
Antecedentes
En un procedimiento de comprobación limitada, la AEAT gira a un contribuyente liquidación provisional al no admitir las modificaciones efectuadas en la base imponible del IVA por las facturas no cobradas a un cliente declarado judicialmente en situación de insolvencia.
Confirmado posteriormente su criterio por el TEAR de Murcia y por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de su TSJ, entiende nuestra Hacienda Pública que el artículo 80.Tres de la LIVA permite al sujeto pasivo modificar la base imponible del IVA cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas, siempre que, con posterioridad al devengo de las mismas, se dicte auto de declaración de concurso; pero matiza que el ejercicio de esta opción solo podrá́ realizarse dentro del plazo máximo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE) del auto de declaración del concurso (según redacción vigente LIVA para el caso concreto).
Tal es la ratificación de este parecer por el TSJ de Murcia, que podemos tildar de demoledora la conclusión final a la que llega en su Sentencia 199/2016, de 17 de marzo: “Si no cumplimos escrupulosamente el procedimiento y los plazos del mismo se pierde la posibilidad de rectificar las operaciones, por lo que no se podrá recuperar ese IVA, salvo que se cobre la deuda integra tras el procedimiento concursal.”
El rechazo del Tribunal Supremo a los requisitos formales en el IVA frente a la prevalencia del principio de neutralidad
A pesar de reconocer que la norma vincula al cumplimiento de determinadas exigencias no materiales el ejercicio de derecho a deducción, la Sección 2ª reitera, citando Jurisprudencia propia y comunitaria y entendiendo los requisitos formales como mecanismo para “facilitar la correcta aplicación del IVA”, que una aplicación desproporcionada de los mismos provocan la quiebra del objetivo básico de “garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido”, pieza angular que sustenta el tributo.
Para la Sala, el plazo del artículo 80.Tres LIVA (i) permitirá la conformación de la masa pasiva del deudor común y (ii) evitará modificaciones posteriores en la misma que puedan provocar alteraciones en trascendentes decisiones que se puedan adoptar en el seno del procedimiento de insolvencia.
Así las cosas, el requisito fundamental del procedimiento especial de modificación de la base imponible previsto en el 80.Tres LIVA es la existencia del Auto de declaración de concurso; este permite una personación de la AEAT en el procedimiento que no tiene que ser coincidente con el momento en el que pueda tener conocimiento de la rectificación que realice un acreedor, cuya obligación es la de comunicar a la Administración la modificación en el plazo de un mes desde la fecha de expedición de la correspondiente factura rectificativa (artículo 24.2 RIVA).
En este sentido, el artículo 80.Tres “no garantiza que la AEAT se persone en el concurso con el crédito nacido de la rectificación dentro del plazo de llamamiento a los acreedores, lo que puede ocasionar que su crédito no sea privilegiado”; ello debería conllevar una mayor diligencia de la Administración a la hora de comunicar su crédito, solicitar la modificación posterior de la lista de acreedores y, en definitiva, de defender su posición en el procedimiento, pero no a cargar su ira contra el indefenso contribuyente que ya bastante tiene con verse atrapado por los efectos de la declaración de insolvencia judicial de su deudor.
En consecuencia, el precepto no puede tener una relevancia tributaria tal que prive al sujeto pasivo del IVA “del derecho a la deducción cuando se ha cumplido la obligación básica, verdadero requisito material en dicho ámbito, cual es la de comunicar la modificación de la base imponible a la Administración tributaria, que toma conocimiento oportunamente de la misma y puede, desde ese momento, llevar a cabo las actuaciones que pretende garantizar la norma, es decir, las tendentes a evitar que el concursado pueda deducirse cantidades indebidas de IVA”.
Por todo ello, considera que el criterio defendido por la AEAT, y ratificado posteriormente por TEAR y TSJ de Murcia, es contrario al principio de neutralidad del IVA; y ello porque el plazo del artículo 80.Tres LIVA; (i) “no tiene el carácter de verdadero requisito material en la dinámica del IVA”; (ii) “no garantiza la personación de la Administración con el crédito nacido de la rectificación (por lo que el incumplimiento del plazo no causa un especial perjuicio a la Hacienda Pública)”; y, en definitiva, porque es contrario a la citada regla de neutralidad (y al sentido común, añadimos) “hacer ingresar al contribuyente unas cuotas de IVA que ni ha percibido, ni va a percibir”.
Después de este pronunciamiento, que supone un nuevo revés para el mantenimiento de esa obsesión administrativa por el cumplimiento de las obligaciones formales, nos asalta una duda: ¿hasta cuándo este juego sin piedad al que nos obliga a participar la AEAT atentando contra principios consagrados por nuestra propia Constitución? Pues me atrevo a decir: “que el tiempo cambiará, que todo pasará y que no nos detendrán porque es nuestra libertad…”; “...y que hay organizaciones peligrosas” (Lori Meyers dixit).
