Área de Derecho Mercantil y Societario de DOMINGO MONFORTE Abogados

Colaboración: Juan Antonio Abelló

El capital social de la empresa familiar va más allá del título participativo posesorio de propiedad que representa. Por lo general, representa también una infraestructura ligada por el vínculo familiar que trasciende de lo meramente comercial, y la preocupación y ocupación del empresario familiar se concentrará en asegurar y controlar su patrimonio, pues no deja de enfrentarse a contingencias que concurren en todas las compañías de capital: riesgos de negocio, laborales, y de fiscalidad.

La Comisión Europea emitió una recomendación (94/1069/CE, de 7 de diciembre) a principios de la década de los años 90 donde anticipaba uno de los principios máximos de la economía: “Los seres humanos responden a incentivos”. Su objetivo, fijar ciertas sugerencias regulatorias para garantizar el éxito de las empresas e invitar a los Estados Miembros a adoptar convenientes incentivos fiscales que facilitasen la supervivencia y transmisión de las mercantiles familiares. Tendencia que se ha mantenido y, así, encontramos la Resolución del Parlamento Europeo del 8 de septiembre de 2015 y un Dictamen de Iniciativa del Comité Económico y Social Europeo del 17 de septiembre de 2015 los cuales exigen que se garanticen regímenes fiscales nacionales favorables en términos de financiación, beneficios, sucesiones y transmisión de la empresa familiar a modo de impulsar su desarrollo para la economía europea.

En efecto, más allá del capital emocional con el que iniciábamos estas reflexiones, son muchas las ventajas que ofrecen este tipo de mercantiles a la economía de un país. Sin embargo, no solo el vínculo familiar será lo determinante para alcanzar las ventajas de la “empresa familiar”, cuestión que a nivel jurídico puede resultar problemática. De este modo, fijaremos la atención para su consideración a nivel legal y tributario a una empresa como familiar en función de las respectivas leyes que regulan sus impuestos. En concentro, destacamos las tres bases fundamentales que fijan los beneficios fiscales para una empresa familiar: el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), el Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Impuesto sobre el Patrimonio

El artículo 4.8 de La Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y complementariamente diversos artículos del RD 1704/1999 establecen dos posibles formas de implicarse en una empresa familiar y beneficiarse de la exención en el IP: Por un lado, por el ejercicio profesional en una empresa individual o negocio profesional y, por otro, por la participación sobre entidades con o sin cotización en mercados organizados. Esta disposición establece condiciones específicas para cada una de las alternativas de implicación en una sociedad familiar. En el ámbito de la empresa individual, la exención de bienes y derechos necesarios para la actividad empresarial o profesional se aplica siempre que ésta sea realizada de manera habitual y directa por el sujeto pasivo, definiéndose la actividad económica en la normativa del IRPF como aquella llevada a cabo por individuos que gestionan la ordenación de los medios productivos y de los recursos humanos afectos a las actividades. Esta definición plantea controversias, especialmente en el contexto del arrendamiento de inmuebles. En este caso, se considerará actividad económica únicamente si emplea al menos a una persona con contrato laboral a jornada completa, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27.2 de la normativa del IRPF.

Un posible escenario de este caso se plasma en una Resolución Vinculante de la DGT V2031-22 de 21 de septiembre, donde se plantea el caso de 4 hermanas que reciben por herencia de su tío participaciones de una entidad de inmuebles destinados al arrendamiento. Siendo una de las hermanas quien ejercía a la vez labores de dirección y de gestión de la actividad, es decir, de un empleado con contrato laboral. Sin embargo, en la contestación se establece que las funciones directivas y la de gestión de actividad de arrendamiento no puede recaer sobre la misma persona por declararse incompatibles, de acuerdo con la STS de 13 de noviembre de 2008. Por tanto, en este caso no se podría considerar que la empresa realice una actividad económica y, por tanto, que le posibilite a que pueda acogerse a los beneficios fiscales del IP.

 Otra condición del citado artículo 4.8 establece que el desarrollo de la actividad empresarial o profesional debe constituir la principal fuente de renta de la persona física. Ésta se entiende como, al menos, el 50% de la base imponible del impuesto sobre la renta que provenga de rendimientos netos de la actividad económica, excluyéndose de dicho cálculo las remuneraciones por el ejercicio de actividades de dirección en entidades que gocen también de la exención del IP. Por otra parte, en caso de bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio se aplicará la misma normativa antes citada.

En segundo lugar, para beneficiarse de la exención por participaciones en sociedades, la actividad principal de la sociedad no puede ser la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entiende como tal, cuando una sociedad por más de 90 días tenga más de la mitad de su activo constituido por valores, o por bienes y derechos no afectos a actividades económicas, determinado por la imagen fiel de la situación patrimonial de la contabilidad de la compañía. Asimismo, se exige al sujeto pasivo una participación individual en el capital de la entidad del 5%, o del 20% de forma conjunta con el grupo familiar (hasta de segundo grado). La Doctrina Tributaria viene a considerar que: “puede tomarse en consideración cualquiera de los integrantes del grupo familiar siempre que la relación que exista entre el mismo y los restantes… no exceda el segundo grado de parentesco”. Por tanto, podrá elegirse aquel que permita un mayor beneficio para la totalidad del grupo.

Por último, se exige que el sujeto pasivo ejerza en la entidad funciones de dirección. Estas deben representar más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo, o actividades económicas. En el caso de beneficio para un sujeto pasivo individual, el trabajo debe ser realizado por este o por su cónyuge (de estar casado en régimen de gananciales), y en caso de beneficios para el grupo familiar, debe cumplirse por al menos uno de los integrantes.

Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones 

Pasando al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), relativo a las transmisiones lucrativas, es preciso distinguir entre quien realiza la transmisión, que tributará por IRPF y quien recibe o adquiere dicha operación, que tributará, efectivamente, por el ISD. En este sentido, el donatario o adquiriente podrá beneficiarse de reducciones por el valor de la empresa familiar siempre que concurran las condiciones reguladas en el artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre. De este modo, se pueden aplicar a la base imponible en la transmisión del valor de una empresa individual, negocio profesional, o participaciones en entidades, distinguiendo entre una adquisición “mortis causa” (art. 20.2.c) y una transmisión “inter vivos” (artículo 20.6). En ambos casos, se aplica una reducción del 95% “…en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio”. Es decir, para optar a los beneficios del ISD deberán cumplirse las condiciones expuestas anteriormente del IP.

Adquisiciones “mortis causa”: En caso de no haber descendientes o adoptados, podrá ser aplicable la reducción a colaterales de hasta tercer grado.  La problemática la anticipa la STS de 16 de diciembre de 2013 al declarar que: “el problema… gira en cómo acomodar un impuesto instantáneo, como es el de sucesiones, con otros dos impuestos periódicos como son renta y patrimonio”. Un ejemplo de esto ocurre en el caso de la sucesión de una empresa individual, ya que uno de sus requisitos plantea que los rendimientos del causante deben constituir su principal fuente de renta (50% de base imponible de IRPF del causante). Pues bien, la sentencia citada anteriormente establece que dicha base estará comprendida entre el 1 de enero y la fecha de fallecimiento. Este criterio puede resultar perjudicial para aquellas compañías que obtienen la mayor parte de sus beneficios en momentos irregulares del ejercicio o, en supuestos en los que el causante recibiera una ganancia patrimonial que supere los rendimientos obtenidos por la actividad económica hasta el momento del fallecimiento, supuestos que impiden la aplicación de la reducción.

Creemos oportuno recordar que el ISD es un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas (art. 2.1) de modo que las condiciones variarán en función de la política legislativa en materia tributaria y las convicciones recaudatorias de cada CCAA. Como punto de partida, se exige que la adquisición se mantenga durante los 10 años siguientes al fallecimiento. En caso de incumplimiento, debe pagarse el impuesto que se hubiese tenido que ingresar más sus intereses de demora. La DGT ha interpretado este requisito de modo ajustable, siendo la minoración sustancial del valor de adquisición la razón de penalización.  Nos aclara la cuestión la Consulta de 21/03/2016 (V1105-16) en la medida en que se determina que se permite la venta de la empresa familiar sin ver perjudicado su beneficio fiscal siempre que se reinviertan inmediatamente los importes obtenidos en otros elementos patrimoniales.

En cuanto a la Transmisión “intervivos”: en este caso solo es aplicable en favor del cónyuge, descendientes o adoptados. Asimismo, se exigen las siguientes condiciones. Por un lado, el donante debe ser mayor de 65 años, o encontrarse en un grado permanente incapacidad. Resulta interesante abordar el caso de un matrimonio en régimen de gananciales para determinar si ambos cónyuges deben cumplir con el requisito de la edad para que el donatario pueda beneficiarse de la reducción del 95%.  El tratamiento de la cuestión lo encontramos en la STS de 20 de septiembre de 2023 que determinó que “para la aplicación de la reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, debe exigirse a cada uno de los cónyuges, de forma separada, en tanto que cada cónyuge dona su parte sin consideración al otro”, al basarse en el siguiente argumento: “La sociedad de gananciales no tiene parentesco con los hijos donatarios. Lo tienen, por el contrario, el padre y la madre donantes. La titularidad de los bienes gananciales no corresponde exclusivamente al marido ni tampoco en exclusiva a la mujer”. Es decir, ambos donantes deben cumplir el requisito de alcanzar más de 65 años y, en caso contrario, la reducción solo puede aplicarse a la parte correspondiente al cónyuge que lo cumpla. Por otro lado, se exige que el donante deje de ejercer funciones de dirección en la empresa, negocio o entidad objeto de la donación, así como de percibir remuneraciones por dichas actividades, matizando que la mera pertenencia al Consejo de Administración no se considera como una función de dirección. Por último, el tercer requisito, al igual que en la adquisición “mortis causa”, implica un mantenimiento del valor sustancial de la donación por un mínimo de 10 años. Como ya se ha anticipado, esto no implica un literal mantenimiento de los términos en que fue recibida la donación dado que, siempre que no suponga una minoración de su valor, se podrán hacer operaciones incluso aunque suponga el cambio de actividad de la mercantil.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 

Por último, abordamos el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Al ser una operación lucrativa propia del ISD, quien realiza la donación debe tributar por IRPF. Para el caso de una sucesión, el artículo 33.3.b de la Ley del IRPF estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial en una transmisión lucrativa por muerte del contribuyente. Respecto de transmisiones “intervivos”, el artículo 33.5.c de la Ley del IRPF establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas. Es decir, solo se podrán generar ganancias patrimoniales para el donante y solo tributa por el aumento de precio de la donación que se va a realizar. Ahora bien, el artículo 33.3.c estima que no puede haber ganancia patrimonial en las transmisiones lucrativas contempladas en el artículo 20, tratado anteriormente, de la Ley del ISD. Asimismo, impone como requisito que los elementos de la donación hayan estado afectos ininterrumpidamente a la actividad económica del contribuyente durante al menos los cinco años previos a la fecha de la transmisión. Por tanto, en estas condiciones, el donante se podrá beneficiar totalmente de la no sujeción al IRPF.

Podemos concluir que el vínculo familiar que liga el capital social desempeña un papel central en la estructura de la sociedad occidental y el hecho de contar con un sólido entramado empresarial arraigado en valores propios del seno familiar como el respeto y la responsabilidad se juzga, en política legislativa europea, beneficioso para la economía de un país. En España, la empresa familiar constituye aproximadamente el 90% del panorama empresarial, generando cerca del 70% del empleo y contribuyendo con más del 55% del PIB. Por tanto, es esencial implementar incentivos fiscales adecuados para fomentar el desarrollo de actividades empresariales dentro de las familias españolas. Siendo además singular el Estado español, pues es el único país de la UE con un impuesto sobre el patrimonio, lo que reclama también de un plus de incentivo que posibilite lograr las aspiraciones de crear un entorno propicio que estimule la generación de empleo y la inversión productiva.