Juan Antonio Abello

DOMINGO MONFORTE Abogados Asociados

En el marco europeo, el régimen fiscal propio de las transformaciones estructurales se cimentó a partir de la Directiva 1990/434, donde se estableció que “dichas operaciones no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros” y, por ende, “es importante establecer para dichas operaciones unas normas fiscales neutras”.  

En este contexto, se planteaba la necesidad de evitar considerar las modificaciones estructurales como ventas de activos, ya que no se corresponden con dicha categoría. En concreto, la idea básica de este tratamiento especial se plasma en el artículo 1: “La fusión, escisión o escisión parcial no implicará gravamen alguno sobre las plusvalías determinadas por la diferencia entre el valor real de los elementos de activo y de pasivo transferidos y su valor fiscal”.  Es decir, se busca un régimen fiscal en el cual se produzca un diferimiento en la tributación hasta el ejercicio en que se transmitan los derechos sobre la entidad a un tercero, de manera que, en la operación sujeta al régimen fiscal especial, los derechos transmitidos se adhieren con el valor contable de la sociedad transmitente.

Actualmente, en aras de una mayor claridad, la normativa de los años 90 se encuentra derogada y sustituida por la Directiva 2009/133 del Consejo de la UE, donde se busca adicionalmente que cada operación “no tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal”, así como condenar “que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos”.

A continuación, se aborda el régimen especial en el Impuesto sobre Sociedades de las transformaciones estructurales, así como casuística jurisprudencial que analice la polémica referida a la difícil interpretación de los motivos económicos válidos para acogerse al tratamiento tributario particular.

Resulta necesario dirigirnos a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. El Capítulo VII del Título VII regula el régimen fiscal especial de las transformaciones empresariales. Dicha normativa es de aplicación voluntaria para las empresas o contribuyentes que deseen beneficiarse, para lo cual deberán avisar a la Administración Tributaria del tipo de operación y si se opta o no por su aplicación fiscal diferida. El artículo 77 establece las rentas que se integrarán en el régimen diferido. Se incluyen todas aquellas adquiridas por una entidad que resida en España y, en caso contrario, “sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español”, aunque se abre la posibilidad de aplazar el pago de plusvalías, a petición previa del contribuyente, en el caso de una transferencia dentro del Espacio Económico Europeo. Asimismo, se trasponen los dos requisitos fundamentales impuestos por la normativa europea: evitar el fraude o la evasión fiscal y la necesidad de un motivo económico válido.

Se considera prioritario el deber de la Administración de comprobar la existencia de motivos económicos válidos en una operación. A modo ejemplificativo citaremos algunos casos de Cuestiones Vinculantes de la DGT sobre razones económicas legítimas a efectos del artículo 89.2 de la LIS. Por ejemplo, la resolución V2203-18 considera válida: “la finalidad de simplificar la estructura societaria del grupo para reducir los costes de gestión, administración, auditoría y similares del grupo mercantil y simplificar la distribución de dividendos”. La resolución V2540-17: “centralizar decisiones; consolidación como grupo y; facilitar con la distribución de dividendos el movimiento de fondos entre las sociedades participadas permitiendo nuevas inversiones desde la matriz, diversificando los riesgos”. La resolución 0247-17: “la finalidad de racionalizar la gestión del grupo, disminuyendo los costes de gestión, administración, etc. y concentrar las actividades sanitarias en una única sociedad”. En síntesis, el denominador común de los motivos relacionados se concentra en la reorganización o reestructuración empresarial, así como en la mejora o racionalización de la actividad económica de las empresas involucradas, lo que de suyo excluye por sí mismo el fraude tributario.

Sin embargo, consideramos relevante y preciso distinguir el mero diferimiento en la tributación de la evasión o fraude fiscal. Es decir, el hecho de que se realice una operación con el objetivo de obtener el diferimiento fiscal no debe constituir per se una operación que tuviese como principal objetivo el fraude, pues es el diferimiento fiscal es una ventaja inherente al propio régimen legal. Es, por tanto, perfectamente legítimo que el contribuyente escoja la opción fiscal lícita más favorable para su tributación. A este respecto, el Diccionario panhispánico del español jurídico define economía de opción como la “posibilidad que concede al contribuyente la normativa tributaria de realizar un negocio jurídico por una o más vías alternativas, lícitas, válidas y reales, siendo una de ellas más «económica» en términos fiscales”.

Para desarrollar este concepto, es necesario traer a colación la STS de 16 noviembre de 2022, en la cual la sociedad X, en el contexto de una reestructuración europea de un grupo mundial con filiales españolas, realiza diferentes operaciones entre sus empresas matrices y filiales de seguridad, con el motivo económico de separar sus líneas de negocio. Anteriormente, la sentencia de instancia consideraba inaplicable el tratamiento fiscal diferido en base única y exclusivamente a la falta de motivo económico válido en la transmisión de acciones mediante escisión realizadas en dos de sus entidades españolas, sin perjuicio de que la Administración considerase válida la separación por actividades del grupo mundial. Es decir, se consideró válida la operación de reestructuración global, pero inválidas dos de las escisiones realizadas dentro de esa operación global por considerar que las operaciones de transmisión de acciones pudiesen haberse hecho sin la escisión de las sociedades. Sin embargo, el criterio jurisprudencial “si se admite que la separación del grupo mundial por actividades está justificada, no se puede considerar incorrecta la actuación de una parte”. A este respecto, y contrario a la definición anterior sobre economía de opción, el tribunal rechaza la concurrencia de economía de opción a la inversa, es decir “que sólo es legítima aquella opción, entre las posibles, que se decanta por la mayor carga fiscal”. Dicha declaración hace referencia a que no cabe identificar como fraude una operación que no favorezca la mayor recaudación de Hacienda y, por tanto, busca frenar las agresivas inspecciones fiscales cuando el motivo sea organizar lícitamente la tributación de una manera distinta a la que Hacienda considere pertinente.

Por tanto, la sentencia estima el motivo propuesto por la sociedad X al considerar que: “una cosa es que no fueran necesarias las escisiones al efecto, y otra muy distinta que la operación tuviera como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal”. Es decir, solo se podría concluir que el objetivo es una ventaja fiscal cuando se analizan las dos escisiones de forma aislada a la reestructuración del grupo, es decir, por separado del objetivo principal de la reestructuración. De este modo, al no haber sido tomado en cuenta este motivo por la Administración, se estaría en presencia de lo antes definido como economía de opción a la inversa, al no haber justificado la inexistencia de motivos económicos válidos y considerar elusión fiscal la propia ventaja que ofrece la ley, el diferimiento de las plusvalías.

Resulta, por ende, determinante a la hora de discriminar cuándo una operación se realiza con el objetivo principal de cometer fraude tributario (motivo que efectivamente está condenado por la ley) estudiar y analizar cada caso en concreto para no caer en persecuciones tributarias que eviten a las personas jurídicas plantearse realizar operaciones lícitas y, por tanto, que el efecto causado por la Administración sea el contrario al que pretende incentivar la directiva europea al caer en presunciones generales de fraude.  Así se recomienda en el asunto Europark C-14/16, tratado por el TJUE: “para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación”. Asimismo, nos lo recuerda la cuestión vinculante V2214-23 de la DGT, haciendo referencia a la STS 463/2021, de 31 de marzo de 2021: “los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia constituye una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal”. Por tanto, nos viene a decir que se persigue únicamente que el objetivo principal sea el fraude o la evasión fiscal, mas no definir cuáles son los motivos económicos que deban considerarse válidos, pues “aparte de los citados (racionalización y reestructuración de las actividades empresariales), que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial”.

Criterio que ha seguido la Sentencia 684/2023, de 13 de junio de 2023, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, donde previamente se había negado a una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles el régimen de diferimiento fiscal para una escisión total no proporcional en dos sociedades distintas por tener como único fin la transmisión de un patrimonio “mortis causa”, sin que éste supusiese un motivo económico válido como la reestructuración o la racionalización y, únicamente, buscara un ahorro fiscal. La sentencia hace una severa crítica a la Administración al protestar que “efectúa una interpretación del concepto "motivo económico válido" que no se corresponde con el que se desprende de la Directiva”. En este sentido, considera que “los motivos económicos validos o la reestructuración o la racionalización no constituyen requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial sino sólo circunstancias cuya ausencia fundamenta la presunción de fraude o evasión fiscal teniendo en cuenta, además, que la mera ventaja fiscal no implica, necesariamente, el fraude o la evasión fiscal”. Pues bien, en este caso, se trataba de una sociedad cuyos inmuebles transmitidos no habían producido plusvalías, de manera que no existía tributación que se pudiese diferir, tal como consta en el acuerdo liquidatorio. Por tanto, si se determina claramente que el objetivo principal no era obtener una ventaja fiscal, es irrelevante discutir la existencia de un motivo económico válido, pues como anteriormente comentamos, el examen de la falta de motivos económicos válidos solo tiene valor como indicio o presunción de que el objetivo principal, o incluso único, perseguido sea la elusión o el fraude fiscal, en este caso, rechazado explícitamente.

Por último, es relevante destacar la nueva Directiva (UE) 2019/2121, promulgada por el Parlamento Europeo, mediante la modificación de la Directiva (UE) 2017/1132, la cual aborda cuestiones relativas a las transformaciones, fusiones y escisiones transfronterizas. En el contexto español, la directiva fue traspuesta mediante el Real Decreto-Ley 5/2023, de 28 de julio, derogando así la Ley 3/2009, de 3 de abril. Con entrada en vigor el 29 de julio y sin carácter retroactivo para proyectos aprobados previos a esta fecha, este marco regula e integra las modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles en una misma norma. Específicamente, regula cualquier transformación, fusión, escisión y cesión global de activos y pasivos tanto a nivel interno como transfronterizo, dentro y fuera de la UE. Su principal novedad es la introducción de normativa regulatoria para las fusiones extraeuropeas y las escisiones transfronterizas. Anteriormente, debía coordinarse el ordenamiento jurídico de cada una de las sociedades implicadas con el fin de evaluar la factibilidad de un proyecto. En esta línea, y con el objetivo de seguir trabajando en la viabilidad del mercado único europeo, resulta fundamental contar con un marco jurídico que brinde seguridad y certidumbre para este tipo de operaciones, pues, las transformaciones estructurales constituyen estrategias fundamentales para aumentar la competitividad de las empresas españolas en mercados cada vez más globalizados.

Podemos concluir que, a nuestro juicio, el descarte del motivo económico valido no tiene por qué representar fraude o elusión fiscal y rechazar el régimen fiscal especial. La mera ventaja fiscal no debe conllevar necesariamente fraude o evasión fiscal.