Con base en la doctrina de la Dirección General de Tributos, en supuestos de segundas transmisiones de bienes inmuebles sin división horizontal, pero compuestos por bienes de distinta naturaleza (viviendas y locales comerciales), no cabe practicar la renuncia parcial a la exención del IVA. Esto es, no se puede renunciar únicamente respecto de elementos cuya adquisición conlleva soportar cuotas de IVA que serán deducibles por quedar afectos a operaciones sujetas y no exentas del IVA.

La transmisión de un inmueble puede quedar gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (“TPO”). Además, en caso de tributar por IVA (dada su incompatibilidad con el TPO), la escritura pública en la que se formaliza la operación estaría gravada por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados.

En particular, la tributación por el IVA exige la concurrencia de circunstancias relativas a (i) la condición del transmitente y (ii) las características del inmueble que se transmite.

La primera implica que el transmitente tenga la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, es decir, sea considerado sujeto pasivo de dicho impuesto.

La relativa a las características del inmueble transmitido, determina su tributación efectiva por el IVA.

Así pues, quedaría sujeta y no exenta del IVA, la "primera entrega” (concepto que deberá analizarse caso por caso) de un inmueble. Sin embargo, tratándose de una segunda o posterior entrega, dicha adquisición, quedaría, en términos generales, sujeta pero exenta del IVA, por resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (“Ley del IVA”).

La sujeción de una transmisión al TPO se produce, por tanto, cuando está sujeta y exenta del IVA. En este caso, la transmisión tributa por aquél concepto al tipo establecido por la Comunidad Autónoma donde radique el inmueble (a unos tipos que oscilan entre el 6% y el 11%).

Ha de advertirse, en todo caso, que es posible, en determinadas ocasiones, renunciar a dicha exención, según se dispone en el artículo 20.2 de la Ley del IVA. Así, ello es posible cuando el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA, actuando en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición. También cuando, no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, el inmueble adquirido vaya a ser utilizado, total o parcialmente, en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción.

Con base en lo anterior, en el caso de que un empresario inicie la actividad de arrendamiento, y para ello, adquiera un bien inmueble, podrá renunciar a la exención si empleará el inmueble para realizar operaciones que originen el derecho a la deducción.

En el contexto aquí analizado, si lo que se adquiere es un local comercial en una segunda, o ulterior entrega, su arrendamiento constituiría una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA, de modo que el arrendador podrá deducir las cuotas del IVA soportadas por la adquisición del inmueble. Sin embargo, si el inmueble arrendado tuviera la consideración de vivienda, a efectos del IVA, su arrendamiento se considera como una prestación de servicios sujeta y exenta, no confiriendo al arrendador el derecho a la deducción del IVA soportado.

En caso de destinos mixtos (por seguir con el ejemplo precedente, parte del inmueble se dedica al arrendamiento de locales comerciales y otra al arrendamiento de vivienda), las cuotas soportadas solo podrán deducirse en una proporción determinada (calculada en función del régimen de prorrata elegido - esto es, general o especial-).

En este sentido, la norma plantea problemas en segundas o posteriores transmisiones de inmuebles compuestos por locales y viviendas, pero respecto de los cuales no se haya practicado la división horizontal y, por tanto, consten como finca registral única. En este caso, la Dirección General de Tributos ha manifestado que, en caso de transmisión de una finca registral sin división horizontal, se está realizando una única operación de transmisión. De ahí se sigue que la sujeción al IVA y, en su caso, la exención y consiguiente sujeción a TPO, solo es posible para la operación completa a juicio de la Dirección General.

Por tanto, no parece posible una renuncia parcial respecto de los elementos cuya adquisición conlleva soportar cuotas de IVA que serán deducibles, por quedar afectos a operaciones sujetas y no exentas del IVA, y no respecto de esos otros elementos en cuya compraventa se soportan cuotas no deducibles, por tratarse de inmuebles que se afectarán a operaciones sujetas y exentas.

Debido a esto último, en caso de optar por la renuncia a la exención, se soportarán cuotas de IVA asociadas a la adquisición de los inmuebles con naturaleza de vivienda, que, por no ser deducibles, tendrán la consideración de coste final para el comprador. Esto es, incrementarán su precio de adquisición.

En cuanto el tipo impositivo, y también según el criterio de la Dirección General de Tributos, cuando la transmisión comprende la entrega por precio único de bienes de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de mercado de los bienes entregados, aplicándose un tipo del 21% a la parte de los locales, y el tipo de 10% por ciento a la parte correspondiente a las viviendas.

En fin, y dado que el TPO también tiene la consideración de coste final para el adquirente, en aquellas Comunidades Autónomas, como ocurre en la Madrid, en las que el tipo impositivo de este impuesto sea inferior al tipo de IVA aplicable a la transmisión de viviendas (i.e. 10%), el hecho de renunciar a la exención, con motivo de poder deducir las cuotas de IVA asociadas a la adquisición de locales, conllevará el incremento del coste final de la adquisición de las viviendas. 

Diego de Miguel y Marta Burgos