En la reciente Resolución 00022/2017, de 21 de septiembre, el TEAC unifica criterio en relación con una cuestión de relevancia para todo contribuyente que pueda verse inmerso en un procedimiento de comprobación o inspección de los tributos: ¿qué tipo de responsabilidad tendrá en el ámbito sancionador cuanto, iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos, presente diligentemente una declaración sustitutiva de otra anterior incompleta o inexacta?

Antecedentes del caso

La AEAT inicia un procedimiento de comprobación limitada frente a una mercantil con el objeto de contrastar los datos consignados en su autoliquidación respecto a los reconocidos en sus Libros Registro de Facturas recibidas y de Régimen de Agricultura, Ganadería y Pesca, así como verificar el cumplimiento de los requisitos formales en las facturas asentadas en aquellos.

En su transcurso, la sociedad detecta la omisión de ciertos registros en la Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registros del IVA (modelo 340); ello le lleva a presentar declaración sustitutiva de la anterior.

La información incorporada a través de la misma facilita la finalización exitosa de las actuaciones, puesto que el contribuyente recibe una notificación de la administración en la que se le comunica la improcedencia de practicar regularización tributaria alguna. Noo obstante, la historia no finalizaba con ese final feliz; la AEAT propone y, finalmente, confirma su propuesta de sanción por la comisión de una infracción regulada en el artículo 199 LGT, al haber presentado incorrectamente el citado modelo 340.

Objeto del conflicto

La controversia surge al considerar la sociedad que no procedía tal sanción; y ello por no darse el presupuesto de hecho exigido por el artículo 199.5 LGT, en la medida en que la declaración sustitutiva se presentó sin mediar requerimiento previo de la Administración.

El TEAR de Castilla y León estima el recurso presentado, puesto que (i) el objeto del procedimiento aplicación de los tributos no se extendía a la obligación de presentar la declaración y (ii) que su entrega extemporánea fue espontánea; de ello se deduciría la no aplicación del artículo 199 LGT, sino, en su caso, del 198.2 LGT -tipo infractor que sanciona la presentación de declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria-.

No obstante, el TEAR va más allá, y considera que, al limitarse la declaración sustitutiva a corregir datos previamente consignados, y no a introducir datos nuevos, la entidad no había incurrido en responsabilidad alguna.

Frente a este criterio, el Director del Departamento de Inspección de la AEAT, presenta recurso de alzada ante el TEAC, aduciendo cuatro motivos:

1. el inicio de un procedimiento de comprobación constituye un requerimiento previo a los efectos de impedir que la regularización tenga el carácter de voluntaria;
2. en el objeto del procedimiento de comprobación de carácter parcial respecto de una obligación tributaria material deben entenderse incluidas todas las obligaciones formales relacionadas con aquella;
3. el comienzo del procedimiento interrumpe la prescripción en relación con la imposición de sanciones relativas al cumplimiento de dichas obligaciones formales;
4. la correcta declaración fuera de plazo de un dato o elemento consignado de forma incorrecta en una declaración previa es subsumible en el tipo infractor del artículo 198.

En consecuencia, se le presentan al TEAC dos cuestiones a resolver:

1. ¿Iniciado un procedimiento de comprobación de carácter parcial sobre una concreta obligación, puede considerarse que la comunicación que da inicio al procedimiento constituye un requerimiento previo a los efectos de considerar como no voluntaria la regularización que efectúe el obligado tributario respecto de otras obligaciones relacionadas con aquella que sí fue expresamente incluida en el objeto del procedimiento?; y,
2. ¿Es sancionable presentar fuera de plazo una declaración corrigiendo los datos de la inicialmente realizada o se requiere la introducción de datos nuevos?  

 

Carácter de requerimiento previo de la comunicación de inicio del procedimiento

En cuanto a la primera cuestión, el Tribunal comienza recordando que, todo obligado tributario debe ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección de la naturaleza y alcance de las mismas (art. 34.1.ñ LGT).

En consecuencia, advierte el TEAC que el objeto de regularización debe quedar perfectamente identificado en la comunicación de inicio de las actuaciones y que, por tanto, aquellas obligaciones que no estén expresamente señaladas en el mismo no pueden entenderse implícitamente incluidas en el alcance de la comprobación por el hecho de estar relacionadas con la obligación objeto del procedimiento.

En este sentido ya se había pronunciado el Tribunal administrativo en resoluciones como la de 15/12/2015 (RG 3063/2013) o de 12/12/2013 (RG 4030/2011), en las que se dictaminó que la falta de adecuación entre el alcance previamente definido del procedimiento y las actuaciones efectivamente realizadas constituye causa de anulabilidad del acto dictado; y, si bien se trata de un defecto procedimental trascedente e invalidante, no es insubsanable, pudiéndose corregir mediante la retroacción de actuaciones con el fin de ampliar, desde un inicio, el alcance de las mismas.

No obstante, ello no significa que la comunicación del inicio de un procedimiento no tenga el carácter de requerimiento previo; pues, en efecto, así lo dispone el art. 87.5 del RRGI, pero quedará circunscrito a las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento.

Así, en tanto en cuanto las obligaciones no señaladas expresamente en el ámbito objetivo de la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación no forman parte del alcance del mismo, la presentación de declaraciones tributarias no mencionadas de manera expresa en la comunicación cursada al obligado tributario, aún conteniendo obligaciones u elementos relacionados con las que son objeto de regularización, ha de entenderse realizada de manera espontánea a los efectos previstos en los artículo 27 y 179.3 LGT y correlativos preceptos del régimen sancionador.

En este sentido, no podrá extenderse el valor interruptivo de la prescripción a las obligaciones que no sean objeto específico del procedimiento.

En opinión del TEAC es esta la tesis más ajustada a Derecho, “que exige no hacer una interpretación amplia del concepto del alcance de un requerimiento o una comunicación del procedimiento”, argumento que, además, incentivaría el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.

Régimen sancionador aplicable

La segunda de las cuestiones planteadas ante el TEAC consistía en dilucidar si la correcta declaración fuera de plazo de un dato o elemento previamente omitido o consignado de forma incorrecta en una declaración previa que sí fue presentada en plazo, es subsumible o no en el tipo infractor del artículo de la 198 LGT. 

El Tribunal Regional de Castilla y León consideraba que, en el caso de subsanación de una declaración anterior mediante la presentación voluntaria, aunque fuera de plazo, de una declaración correcta y completa, en la medida en que no se incluyan nuevos datos, no se produce infracción tributaria alguna; y ello con base en el artículo 179.3. párrafo primero de la LGT, que regula la exoneración de responsabilidad por la subsanación voluntaria de una declaración incorrectamente presentada.

No obstante, el Tribunal Central califica de errónea la interpretación del TEAR, disponiendo que <<La correcta interpretación del artículo 198.2 de la LGT en relación con lo establecido en el artículo 179.3 LGT, es que cuando se ha presentado una declaración incompleta o inexacta en plazo -como en este caso con el modelo 340- y posteriormente fuera de plazo y sin requerimiento previo se presenta una declaración sustitutiva de la anterior, no se produce la infracción tipificada en el 199 LGT, en relación con la declaración que se presentó en plazo; pero sí procederá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado 2 del artículo 198.>>

De esta manera, el obligado tributario no incurre en responsabilidad alguna respecto de los datos presentados correctamente en plazo, pero sí respecto de los datos corregidos fuera de plazo.

Ahora bien, si la declaración presentada de forma extemporánea contuviera también datos incorrectos o no se subsanaran todos los datos erróneos incluidos en la original, la información no corregida podrían ser sancionada por el artículo 199 LGT.

No podemos obviar que el artículo 198 de la LGT pone de manifiesto distintas infracciones leves; lo que se sanciona, en todo caso, es el incumplimiento de obligaciones tributarias de carácter formal, que no producen un perjuicio económico directo a la Hacienda Pública, aunque es evidente que sí podrían generar un perjuicio económico de forma mediata o indirecta, dado que dificultan comprobaciones y posibles liquidaciones administrativas a realizar respecto al contribuyente y también respecto a terceros, lo que generaría una pérdida de recaudación.

El precepto describe una serie de incumplimientos de obligaciones formales que, a juicio de Sánchez Pedroche, podemos clasificar en dos grupos:

• Falta de presentación en plazo de autoliquidaciones o declaraciones que no generan perjuicio económico a la Hacienda Pública (art. 198 apartados 1 a 3) o de la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo por las personas físicas que no realicen actividades económicas (art. 198 apartado 5).
• Incumplimientos de las formalidades aduaneras o de las condiciones establecidas en las autorizaciones aduaneras. (art. 198 apartados 4 y 6).

En definitiva, el TEAC nos recuerda que estas infracciones de carácter "formal" serán sancionables si cumplen simultáneamente las siguientes condiciones:

• Presentación extemporánea. La infracción se comete tanto si la declaración o autoliquidación no llega a presentarse nunca, como cuando se presenta una vez expirado el plazo reglamentario de declaración, ya se haya recibido un requerimiento administrativo o incluso en ausencia del mismo, si bien en este último caso (presentación fuera de plazo sin requerimiento previo) la sanción se reduce a la mitad.
• Inexistencia de perjuicio económico directo a la Hacienda Pública.

“Olvida uno su falta después de haberla confesado a otro, pero normalmente el otro no la olvida” (Nietzsche); ¡con Hacienda hemos topado!.

En la redacción de este post ha participado Irene Deus Bouzas, Graduada en ADE+Derecho, integrante del equipo Jurídico-tributario de ARGO Asociados Abogados y Asesores Tributarios, S.L.P.