En su Sentencia 3060/2017, de 19 de julio, el Tribunal Supremo recuerda la doctrina comunitaria sobre el carácter inmediato de la deducción del IVA soportado.

Así, señala que el ejercicio del derecho a la deducción tiene dos referentes: uno temporal, fijado en el momento de la adquisición de los bienes que se han de destinar a la actividad empresarial (aun cuando ésta no haya comenzado efectivamente); y otro direccional, dado que la deducción se practica atendiendo al destino previsible y objetivo de los bienes y servicios adquiridos.

Antecedentes

Tras su constitución y declaración previa de inicio de la actividad en el censo de obligados tributarios, una mercantil dedicada a la promoción de inmuebles adquiere una parcela para desarrollar una nueva urbanización, bajo la dirección técnica de una arquitecta que realiza el correspondiente proyecto de edificación.

Puesto que el destino de la parcela sería el desarrollo de la promoción inmobiliaria diseñada, la sociedad decide ejercer el derecho a deducción del IVA soportado en la compra, que, al finalizar el ejercicio, junto con el impuesto soportado en la adquisición de otros bienes y servicios preparatorios del negocio, es objeto de solicitud de devolución.

Como es habitual, la AEAT abre procedimiento de gestión tributaria y, ¡sorpresa!: dicta liquidación provisional impidiendo el derecho a la deducción de los bienes y servicios adquiridos, puesto que la sociedad no había iniciado la realización habitual de las entregas de bienes correspondientes a su actividad empresarial en un plazo “adecuado”; y es que había decidido interrumpir la ejecución de las obras y esta paralización duraba ya seis ejercicios económicos –decisión increíble y carente de rigor alguno en un sector, como el inmobiliario, caracterizado por su excelencia, riqueza y vigor desde finales de 2007… ¡claro que sí!-

Tanto el TEAR como el TSJ de Madrid desestiman los sucesivos recursos presentados por nuestra protagonista de hoy; y ello a pesar de que ante el último se aportó, junto con el escrito de conclusiones, proyecto básico de ejecución para la organización de la parcela, cuyo visado fue presentado ante el Tribunal una vez que ya habían quedado las actuaciones pendientes de señalamiento.

Asimismo, la sociedad había acreditado (i) el cumplimiento continuado de sus obligaciones fiscales periódicas y (ii) que durante los siguientes años continuó manteniendo relaciones con la misma arquitecta en orden a realizar la promoción inmobiliaria de los terrenos –esto último mediante declaración jurada de la profesional-.

Con un insólito razonamiento, el TSJ confirma la resolución del TEAR al considerar que “seis años después de la compra (sin haberse desarrollado la promoción), y aunque el tiempo no sea determinante, pero si un elemento a tener en cuenta, no puede considerarse que se haya acreditado que la adquisición de la finca correspondía a un auténtico inicio de la actividad empresarial de la actora, la cual no se ha podido justificar por actos posteriores, ya que un simple proyecto de urbanización de la parcela efectuado por una arquitecta, por mucho que esté visado por el Colegio de Arquitectos de Asturias, no puede justificar por sí solo el inicio de la actividad”.

El Supremo centra el debate en los buenos propósitos del sujeto pasivo

Ya con anterioridad en nuestro blog, hemos recordado cómo la doctrina del TJUE ha precisado que sólo el cumplimiento de los requisitos materiales es necesario para el ejercicio del derecho a la deducción; los formales tienen un carácter más relativo, salvo que el incumplimiento de estos requisitos pueda calificarse de fraudulento o constituya abuso del derecho comunitario, en cuyo caso su incumplimiento impediría el ejercicio de este derecho.

También ha sido la jurisprudencia comunitaria la que ha distinguido dos fases en el desarrollo de cualquier actividad empresarial: (i) la preparatoria o de inicio, que se produce con la compra de bienes y servicios para su uso en el negocio; y (ii) la de ejecución o de realización efectiva de las operaciones sujetas al Impuesto.

En este sentido, la LIVA considera iniciada la actividad empresarial desde el momento en que se realizan las adquisiciones de bienes y servicios para utilizarlos en la misma. Así, el negocio comienza con los actos preparatorios y su realización confiere a quien los efectúa la condición de empresario o profesional.

En cualquier caso, esa deducción en fase preparatoria debe ajustarse a determinadas reglas (arts. 111 a 113 LIVA), requiriéndose que la adquisición se realice con la intención, confirmada por elementos objetivos, de que su destino sea la realización de la actividad empresarial, que podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, por:

• la naturaleza de los bienes (uso exclusivo o preferentemente empresarial);
• el período transcurrido entre la compra y su utilización en la actividad empresarial, que debe ser adecuado a la complejidad y naturaleza de la misma y, como señala el Ponente en la Sentencia que hoy analizamos, “la propia realidad de las cosas”; y
• el cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales.

En consecuencia, las deducciones anteriores al inicio de la actividad solo podrán ejercitarse cuando en el momento de la adquisición se pueda probar el destino a la futura actividad.

En su Sentencia, nuestro Alto Tribunal recuerda los criterios anteriormente descritos y, a propósito del tiempo transcurrido, añade: “ni el art. 111. uno de la Ley del IVA tras la redacción de la ley 14/2000, ni el art. 27 del Reglamento del IVA , según la redacción dada por el Real Decreto 1083/2001, señalan un plazo preclusivo para el comienzo de la actividad, siendo el criterio preferente a la hora de proceder a la deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial, por lo que nacido el derecho sigue existiendo aunque la actividad económica considerada no diera lugar a operaciones sujetas a gravamen o aunque el sujeto pasivo no hubiera podido utilizar los bienes en operaciones sujetas al impuesto a causa de circunstancias ajenas a su voluntad”.

En definitiva, el Supremo insiste en dos aspectos fundamentales: (i) que el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas por razón de los actos preparatorios de su actividad, sin necesidad de aguardar a que ésta comience de manera efectiva; y (ii) que tal derecho puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.

Es esta objetividad, como vemos, la que suele ser objeto de combate en sede tributaria; uno no entiende muy bien los motivos de esta obstinación, puesto que Chéjov ya ofreció una buena definición del término cuando hablaba de su propia labor y, así, solucionaba el conflicto bajo la siguiente premisa: “un escritor debería tener la objetividad del químico y saber que hasta los montones de estiércol representan un papel apreciable en el paisaje”.

No todo vale para recaudar; y menos para romper un principio básico en el IVA como es el de neutralidad, bajo el pretexto continuado de que el emprendedor/empresario es deshonesto o que actuará con mala fe…