Nos despertábamos en la mañana de hoy con una esperanzadora noticia en las páginas de Economía de La Voz de Galicia: un posible cambio de criterio de la Administración tributaria en relación a la deducibilidad de los gastos de vehículos titulados por empresarios, profesionales, sociedades de capital, etc., utilizados para el desarrollo de su actividad. Para ello, se basa en una Resolución del TEAR de la Comunidad de Valencia de 21 de junio de 2016 que considera que “esos gastos no pueden negarse sin más porque el coche en cuestión esté afecto a la actividad, ya que de esta manera estamos discriminando de forma injustificada al contribuyente que usa su vehículo para el desarrollo de su actividad, respecto a otros medios de transporte, por ejemplo, taxi o metro”.
Analicemos el asunto con detenimiento, utilizando para ello la reciente Sentencia CV 1485/2017, de 5 de abril de 2017, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 3ª) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que pone en jaque el criterio de la Agencia Tributaria y del TEAR valenciano, no por esa ¿discriminación?, sino por la nula relevancia que le ha otorgado la Administración y el propio TEAR a la proposición de prueba realizada por el contribuyente para resolver el conflicto.
Efectivamente, en sede del Impuesto sobre el Valor Añadido existe una limitación general del derecho a deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes que no afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional (con los efectos que ello tiene en IRPF o IS).
La Ley del IVA contiene una relación -numerus apertus- de los bienes que no se consideran afectos, entre los que se citan (i) los que sean utilizados simultáneamente para actividades empresariales y para necesidades privadas, (ii) los que no figuren en la contabilidad, (iii) los destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales de los empresarios, sus familiares o del personal.
Ahora bien, el artículo 95. Tres LIVA admite la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial, estableciendo según los casos, una serie de reglas.
Para el caso de los vehículos automóviles esta regla se traduce en una presunción de afectación del 50 por cien, salvo determinados vehículos que por su uso o destino -transporte de mercancías, desplazamientos de los agentes comerciales, servicios de vigilancia, etc.- se presumen afectos en la proporción del 100 por cien.
Se trata de presunciones iuris tantum que, por tanto, admiten prueba en contrario.
Pues bien, en la práctica la cuestión no es tan sencilla, toda vez que cuando el contribuyente utilice el vehículo en exclusiva para su actividad empresarial o profesional o lo haga en una proporción superior al 50 por cien y, en consecuencia, deduzca la totalidad de la cuota o un porcentaje superior de la misma, se enfrentará a serias dificultades para demostrar ante la Administración tributaria que su vehículo se encuentra totalmente afecto a la actividad o en una proporción superior a la que por ley se presume.
Probar el grado de utilización de un vehículo resulta frecuentemente difícil; se podría definir como un ARTE.
Entre los documentos que la Administración tributaria ha considerado como válidos a los efectos de desvirtuar la presunción del 50 por ciento se encontrarían, por ejemplo, justificantes de los desplazamientos efectuados con el vehículo en cuestión (partes de trabajo), o las pólizas de seguro del vehículo en que se identifique al conductor habitual -siempre que el vehículo no haya sido adquirido mediante renting-. No obstante, en ocasiones estas pruebas tampoco son suficientes.
Y es que venimos, como define el Profesor González Fernández en su trabajo “El territorio como inductor de comunidades de aprendizaje”, “de un país conformado (aunque él lo centra en Galicia, ex extensible a todo el Estado) por caminantes muy vinculados al mundo rural y al orbe marino; lugares entrelazados por caminos de tierras y aguas que permitían la movilidad por distintos motivos en nada vinculados a ese andar de hoy o navegar por motivos saludables y recreo…”.
Procedemos, en consecuencia, de un escenario en el que las relaciones estaban impregnadas de una predominante finalidad económica; en consecuencia, en aquel hábitat podría resultar sencillo ligar transporte con actividad empresarial, con subsistencia.
Sin embargo, en la actualidad ocio y recreo son aspectos fundamentales de nuestra cotidianidad y poco ha tardado la Administración en ponerle freno a su incontinencia recaudatoria bajo el pretexto de considerar al empresario/profesional como un defraudador patológico; así, condiciona la deducibilidad de los gastos de su vehículo a la afectación exclusiva a la actividad desarrollada, obligándole, para su mayor infortunio, a aportar esa ya famosa diabólica y estrambótica prueba que, según el criterio perseguido por el fisco, no debe justificar el uso en la actividad; lo que se debe acreditar (sorpréndanse) es su no utilización para fines particulares; ¡inaudito!.
En el caso que hoy comentamos, una sociedad recurre en vía contencioso-administrativa la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de fecha 22.10.2012, desestimatoria de la reclamación interpuesta frente a las liquidaciones provisionales de la AEAT por las que se le inadmitía la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en gastos relacionados con determinados vehículos de turismo.
Y todo ello pese al esfuerzo probatorio realizado por la actora, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, para acreditar la afectación al 100 % de los vehículos; empeño concretado en (i) kilometraje realizado (con especificación de fecha de inicio, regreso, identificación de los viajes, lugar de salida y destino, motivo del viaje, etc.), (ii) documentos acreditativos de la realidad de los desplazamientos (peajes, estacionamientos, hoteles), (iii) contratos relativos a su actividad económica, (iv) tickets de gasolina consumida, y un largo etcétera.
No puede negarse la ardua labor realizada por la sociedad, utilizando fenomenología y hermenéutica para crear un método probatorio eficaz. Así, dada problemática latente, trata la particularidad; parte de lo próximo e inmediato, de aspectos relacionados con su entorno y su negocio, para abordar respuestas a una situación real: que los vehículos objeto de controversia son imprescindibles para el desarrollo de su negocio.
Frente a tal material probatorio, ni la Administración tributaria ni el TEAR de la Comunidad Valenciana ofrecen argumentación alguna, limitándose a inadmitir la deducibilidad con base en que, no habiendo acreditado que la afectación a la actividad sea exclusiva, en aplicación del artículo 95 de la Ley del IVA únicamente cabe la deducción del 50 por cien de las cuotas.
Advierte el TSJ de la Comunidad Valenciana que, en ningún caso la Administración tributaria o el TEAR cuestionan que los vehículos se encuentren afectos a la actividad empresarial de la actora “incluso, puede decirse que -cuando menos implícitamente- lo están aceptando”.
El TSJ resuelve aludiendo a la jusrisprudencia del TJUE
Así las cosas, el Tribunal resuelve haciendo alusión a la jurisprudencia comunitaria. En concreto, se refiere a la sentencia del TJCE de 11 de julio de 1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90), que solventaba una cuestión prejudicial sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de un vehículo por un asesor fiscal que trabajaba tanto por cuenta ajena como por cuenta propia.
Según el TJCE “un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el art. 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero, sin embargo, efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva”.
En este sentido, el TSJ de la Comunidad Valencia entiende que el Estado español ha incumplido el desarrollo de la Sexta Directiva, en la medida en que las normas internas de desarrollo de la misma han impuesto tal restricción del derecho a deducir.
En esta Sentencia, el TSJ de Valencia aclara dos aspectos (i) el efecto directo de las Directivas comunitarias, concurriendo los requisitos establecidos por la jurisprudencia del TJCE, y (ii) la aplicación del principio de primacía del Derecho comunitario, que legitima -e incluso obliga- al Juez nacional a aplicar la norma comunitaria en lugar de una norma nacional contradictoria.
En atención a la normativa y jurisprudencia expuesta, el Tribunal interpreta que, ni siquiera ha de probarse una afección exclusiva del vehículo, pues basta con que sea efectiva (ya sea de manera parcial o limitada), lo que lo conduce a la estimación del recurso contencioso-administrativo.
Con esta resolución, el TSJ de la Comunidad Valenciana reitera el criterio que mantiene desde su sentencia dictada en el recurso 888/2008 (contenido en otras como la nº 671/2016, de 22 de septiembre; nº 3998/2014, de 14 de noviembre; nº 306/2011, de 15 de marzo; nº 359/2010, de 14 de abril; etc.) y que ha compartido también el TSJ de Castilla y León en resoluciones como la 222/2004, de 10 de mayo.
Este criterio ha desafiado a la Administración tributaria, que, como no podía ser de otro modo, ha aceptado el reto y ha planteado recientemente recurso de casación ante el Tribunal Supremo, el cual ya ha sido admitido a trámite.
¿No sería más sencillo y práctico elaborar un protocolo, en forma reglamentaria, que facilite la carga probatoria a los contribuyentes afectados y no se limite a discriminarlos por su condición de empresarios?
Decía Einstein que “si no sabes explicar algo de manera sencilla, es que no lo entiendes del todo”. Parece que, en el ámbito tributario, es mejor para el legislador zambullirse en la indefinición; de este modo, podrá recaudar sin descanso o llegar a este nivel de conflictividad que permite a la Administración mantener una contabilidad de más que dudosa realidad.
En la elaboración de este post ha colaborado activamente Irene Deus Bouzas, Graduada en ADE+Derecho, integrante del área Jurídico-tributaria de ARGO Asociados Abogados y Asesores Tributarios, S.L.P.
