Como es sabido, la Dirección General de Tributos (DGT) ha venido interpretando desde hace tiempo que la extinción notarial de la comunidad de bienes que no haya realizado actividades empresariales con excesos de adjudicación inevitables únicamente tributaba por la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD), al cumplirse los requisitos del artículo 31.2 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Así, la DGT venía aplicando la doctrina constante del Tribunal Supremo, reproducimos el razonamiento contenido en la mayoría de sus consultas vinculantes:

“(…) Según la doctrina expuesta repetidas veces por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 23 de mayo de 1998 y de 28 de junio de 1999), “la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero”. En esta última sentencia (cuarto párrafo del fundamento de derecho tercero) el Tribunal Supremo afirma lo siguiente: “La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

(…) La razón tiene su fundamento en la doctrina mantenida por el Tribunal Supremo, anteriormente expuesta, que determina que en la división y adjudicación de la cosa común no hay traslación del dominio, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre, sigue diciendo la sentencia de 28 de junio de 1999 es que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 Código Civil)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el artículo 406, todos del Código Civil–.

Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar –artículo 400 del Código Civil–.

Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.”

Pues bien, en el corriente año, el citado órgano administrativo ha dictado al menos dos consultas vinculantes donde, además de la tributación por el AJD de la liquidación del condominio, somete al mismo gravamen el exceso de adjudicación inevitable, en concreto, la V0470-18, de 21 de febrero (en un caso de comunidad de bienes mortis causa-herencia paterna) y la V0952-18, de 11 de abril (en un caso de comunidad de bienes inter vivos-cónyuges casados en régimen de separación de bienes); así motiva en ésta última consulta con mayor claridad que hay dos convenciones diferentes:

“(…) Primero. En la operación descrita en la consulta, y conforme al artículo 4 anteriormente transcrito, concurren dos convenciones diferentes: la disolución del condominio y la producción de un exceso de adjudicación, que se examinarán separadamente.

Segundo. Disolución del condominio

(…) En consecuencia, si la comunidad se disuelve de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que, por tanto, se produzca exceso alguno de adjudicación, no habrá transmisión alguna que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Ahora bien, la no sujeción por la referida modalidad determina la aplicación de la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados a la escritura de disolución de la comunidad, pues, en caso de recaer ésta sobre un bien inmueble, concurrirán todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del citado Texto Refundido:

- Tratarse de la primera copia de una escritura pública.

- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

- Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.

- No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias

La base imponible será el valor declarado del inmueble, sin perjuicio de la comprobación administrativa como prevé el artículo 30.1 del texto refundido del impuesto, y será sujeto pasivo cada comunero por los bienes que se le adjudiquen.

Tercero. Exceso de adjudicación.

A diferencia del supuesto anterior, cuando a un comunero se le adjudica más de lo que le corresponde por su cuota de participación en la cosa común, ese exceso si constituye una transmisión, pues en este caso el comunero al que se le adjudica si está adquiriendo algo, el exceso, que no tenía con anterioridad. Dicha transmisión tributará en el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si es a título lucrativo, o en el ITP y AJD, en aplicación del artículo 7.2.B), en caso de ser oneroso.

(…)

La liquidación que en este supuesto pueda proceder es independiente de la que resulte de la disolución de la comunidad, a la que nos hemos referido en el apartado segundo.

En el supuesto planteado se disuelve el condominio existente entre dos cónyuges sobre dos viviendas, de tal forma que en la adjudicación de los bienes a los comuneros se produce un exceso de adjudicación a favor del marido, quien deberá compensar en metálico a la esposa. Se produce, por tanto, un exceso “inevitable” en tanto se trata de un bien indivisible o que desmerece mucho por la indivisión en los términos antes vistos de que la única forma de extinguir la comunidad es no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro el exceso en dinero.

En consecuencia, al tratarse de un exceso de adjudicación de los que el artículo 7.2.B) declara no sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, se producirá la sujeción del referido exceso por la cuota variable del documento notarial, dada la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, procederá su tributación por la cuota.

Como se ha señalado anteriormente, la liquidación que proceda por este concepto es independiente de la que se haya originado por la disolución del condominio. (…)”

Con posterioridad, la DGT ha dictado otra consulta vinculante donde parece que cambia de criterio y únicamente somete a tributación del AJD la liquidación del condominio, no así el exceso de adjudicación inevitable, en concreto, la V1999-18, de 4 de julio (en un caso de comunidad de bienes mortis causa-herencia paterna y materna, donde sigue un criterio de unidad de cosa o derecho para definir a la comunidad de bienes); así motiva:

“(…) Cabe advertir, en primer lugar, que en el supuesto planteado existen dos comunidades de bienes. En efecto, una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia del padre con un bien inmueble y con efectos desde la muerte del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia y otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento del fallecimiento de la madre, y cuyos efectos se retrotraen a la fecha de su fallecimiento. No obsta a lo anterior que los comuneros sean los mismos en las dos comunidades de bienes. En consecuencia, la futura disolución del condominio sobre comunidades constituye negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente. Cada comunidad de bienes se debería disolver sin excesos de adjudicación y sin compensar con inmuebles que forman parte de otra comunidad; en caso contrario nos encontraríamos ante una permuta y, como tal, tributaría como transmisión patrimonial onerosa.

(…)

Al no realizar las comunidades de bienes actividades empresariales, al menos nada se dice al respecto, si las adjudicaciones guardan la debida proporción con las cuotas de titularidad, sin que se produzcan excesos de adjudicación, o produciéndose excesos estos son inevitables y se compensan con dinero, la disolución de cada comunidad de bienes, solo tributará por actos jurídicos documentados en cuanto reúnen todos los requisitos para tributar por la cuota variable del Documento Notarial, del artículo 31.2 del TRLITPAJD en su párrafo primero: tratarse de la primera copia de una escritura pública, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

 (…)

CONCLUSIONES: Primera: Nos encontramos ante dos comunidades de bienes en la que cada comunidad se debe disolver sin que se produzcan excesos de adjudicación, o produciéndose excesos estos sean inevitables y se compensen con dinero, en cuyo caso la disolución de cada comunidad de bienes, sólo tributará por actos jurídicos documentados en cuanto reúnen todos los requisitos para tributar por la cuota variable del Documento Notarial, del artículo 31.2 del TRLITPAJD.

Segunda: Si en la disolución de las referidas comunidades de bienes no se cumplen los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD relativa a la disolución de las comunidades de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.

Desconocemos si la DGT va a seguir insistiendo en la interpretación de someter también a gravamen los excesos de adjudicación inevitables de las consultas V0470-18 y V0952-18 o va a volver al criterio de siempre, esto es, no existía exceso de adjudicación ya que dicha forma de salir de la indivisión era la única posible en los supuestos en que era imposible formar dos lotes equivalentes (en este sentido, STS de 28 de junio de 1999).

Conclusión: Esperemos que la DGT siga el criterio de siempre, caso contrario va a ser una nueva fuente de conflicto; además de no seguir dicho razonamiento la doctrina pacífica del Tribunal Supremo parece evidente que se incurre en un caso de doble tributación.