Recordemos que las criptomonedas o criptodivisas son monedas virtuales que representan mediante un cifrado criptográfico un activo digital que permite ofrecer un sistema seguro de titularidad y transacción. Su control se basa en la tecnología blockchain o “cadena de bloques”, lo que posibilita crear bases de datos públicas y descentralizadas sobre transacciones. Y, aunque en la actualidad no sean reconocidas como monedas de curso legal por las autoridades locales, su uso está normalizado como forma de transacción virtual, pudiéndose intercambiar por otros bienes o comprar y venderlas a cambio a otras monedas de curso legal.

No obstante, resulta evidente que estos activos han ido cogiendo cada vez más fuerza de manera exponencial, lo que ha implicado la necesidad de regular su control por parte de Hacienda. Para ello, la Agencia Tributaria (AT) ha creado unos modelos de declaración informativos que deberán incluir datos tales como los titulares, autorizados o beneficiarios de criptomonedas durante el año, saldos a cierre anuales, tipo de divisa, número de unidades y valoración en euros.

Marco legal sobre la información de criptomonedas

Resulta necesario conocer el trasfondo normativo que ha permitido articular las obligaciones tributarias de información, el cual ha llevado a las criptomonedas hasta el punto en el que se encuentra a día de hoy, teniendo sus propios modelos de presentación ante la AT.

Hasta el momento, el marco legal de información sobre criptomonedas era la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, mediante la cual se transponía la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior. Entre los diversos ámbitos regulados por la Ley 11/2021, se encontraban los deberes informativos de las criptomonedas, cuya finalidad era reforzar el control tributario sobre los hechos imponibles relativos a las monedas virtuales, estableciéndose dos nuevas obligaciones informativas referidas a la tenencia y operaciones con este tipo de dinero.

La primera, se añaden los puntos 6 y 7 a la disposición adicional decimotercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (LIRPF), en virtud de los cuales se exige esencialmente que para las personas y entidades residentes en España o con establecimiento permanente que presten servicios relacionados con este activo, deberán suministrar a la AT información sobre las monedas virtuales que mantengan custodiadas y/o sobre las transacciones operadas con las mismas, dependiendo del servicio prestado. La segunda, el apartado 26 del artículo decimotercero introduce nuevas letras en los apartados 1 y 2 de la disposición adicional decimotercera de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en las que se establece el deber de presentar el modelo 720 (Declaración sobre bienes y derechos en el extranjero) para los titulares de estos activos.

No obstante, el establecimiento de estas obligaciones informativas está exigiendo un desarrollo normativo que concrete y plasme el contenido de la información facilitada a la AT, así como sus reglas de valoración. De ahí que el pasado 16 de junio se publicara la modificación del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, introduciendo dos nuevos preceptos.

Por un lado, el artículo 39 bis, que establece la obligación de informar sobre los saldos de las criptomonedas mediante la presentación de una declaración informativa anual referente a la totalidad de las monedas virtuales respecto de las que salvaguarden las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, bien se trate de un servicio principal o en conexión con otra actividad. Por otro lado, el artículo 39 ter se centra en la obligación de informar sobre operaciones con estos activos, de tal modo que cuando se proporcionen servicios de cambio entre monedas virtuales o entre éstas y las de curso legal o cobros y pagos con las primeras, también deberán declararlo anualmente, sea cual sea la contraprestación pactada.

Finalmente, otro de los deberes de información que vienen aparejados con la Ley 11/2021 es relativo a las criptomonedas situadas en el extranjero de las que se sea titular, beneficiario o autorizado, o que sean custodiadas por personas o entidades que proporcionen servicios para salvaguardar las claves privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar o transferir monedas virtuales.

Los nuevos modelos informativos

Todo ello se traduce en la implantación de tres nuevos modelos informativos, dirigidos a mejorar el control tributario de los hechos imponibles que puedan derivarse de su tenencia u operativa.

Nos referimos al Proyecto de Orden por la que se aprueban el Modelo 172 “Declaración informativa sobre saldos en monedas  virtuales” y el Modelo 173 “Declaración informativa sobre operaciones con monedas virtuales” y al Proyecto de Orden por la que se aprueba el Modelo 721 “Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero”, estableciendo las condiciones y procedimiento para su presentación, los cuales han sido sometidos a información pública este lunes 27 y 28 de junio, respectivamente.

En el Modelo 172 los obligados son los delimitados en el apartado 1 del artículo 39 bis del reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes en los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el RD 1065/2007, de 27 de julio, tal y como hemos mencionado anteriormente. Por lo tanto, las personas físicas o jurídicas con residencia o establecimiento permanente en España quedan obligadas a declarar cuando tengan saldos de criptomonedas propios y de terceros. Concretamente, saldos pertenecientes al propio titular, a cargo de quienes proporcionen servicios de salvaguardia de claves criptográficas privadas que posibilitan la utilización y tenencia de las monedas, o proveedores de servicios de cambio de criptomonedas si también prestan dicho servicio de tenencia.

En lo relativo al Modelo 173 se encuentran obligados a su presentación los establecidos en el apartado 1 del artículo 39 ter del mismo Reglamento. Su obligación redunda en operaciones con criptodivisas, se establece el deber informativo para los mismos sujetos pero que, sin embargo, esta vez operan con tales activos, bien sea en territorio nacional o en el extranjero. En estas operaciones se incluyen la adquisición, transmisión, permuta, transferencia, cobros y pagos, debiendo presentar la relación nominal de los sujetos intervinientes con indicación de su domicilio, número identificación fiscal, clase y número de monedas virtuales, precio y fecha de la operación.

Ambos modelos entrarán en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE. Tendrán carácter anual y su primera presentación prevé realizarse en el mes de enero de 2023 para el ejercicio de 2022.

Finalmente, en cuanto al Modelo 721, aplicado para aquellas monedas virtuales situadas en el extranjero, también quedarán obligados aquellos sujetos comprendidos en el artículo 42 quater del Reglamento, en relación con las criptomonedas incluidas en cada clave pública. Su entrada en Vigor también se efectuará al día siguiente a su publicación en el BOE, es de carácter anual y su declaración se realizará entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente al de la información a suministrar, previendo las primeras declaraciones informativas en 2023, correspondientes al ejercicio de 2022..

Las condiciones y el procedimiento previstos para sus presentaciones se establecen en la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución de naturaleza tributaria. Concretamente, en el artículo 16, relativo a la habilitación y condiciones generales para la presentación electrónica por Internet de las declaraciones informativas, y 17, relativo a su procedimiento.